Umgründungssteuerrichtlinien 2002

1.10.1.2. Konzernverschmelzung

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Hierunter versteht man die Verschmelzung von anteilsmäßig verbundenen Unternehmen, wobei diese Verbindung im einfachsten Fall unmittelbar 100 % beträgt. In diesem Fall geht das Evidenzkonto der Tochterkörperschaft – unabhängig von der Verschmelzungsrichtung (up-stream oder down-stream) – unter, jenes der Mutterkörperschaft bleibt der Höhe nach unverändert als Evidenzkonto der nach der Verschmelzung verbleibenden (= übernehmenden) Körperschaft bestehen. Im Falle der up-stream-Verschmelzung liegt kein Einlagentatbestand vor und im Falle der down-stream-Verschmelzung findet die Außenbeziehung der Anteilsinhaber zur übertragenden Körperschaft auf Grund der Anteilsdurchschleusung in der rechtsnachfolgenden Tochterkörperschaft ihre Fortsetzung (VwGH 01.03.2007, 2004/15/0127).

Die Zuordnung des Einlagen-Evidenzkontostandes bei down-stream-Verschmelzungen zu den jeweiligen Evidenz-Subkonten erfolgt nach der unternehmensbilanziellen Behandlung der Einlagen bei der übernehmenden Gesellschaft. Sind bei der übernehmenden Tochtergesellschaft in der Unternehmensbilanz höhere gebundene Eigenkapitalpositionen vorhanden, sind im Rahmen der Verschmelzung allenfalls disponible Einlagenbestandteile der übertragenden Körperschaft auf das indisponible Einlagensubkonto umzubuchen (zur genauen Vorgehensweise siehe auch Rz 371).

Beispiel:

Die kleine A-GmbH wird auf ihre 100-prozentige kleine Tochtergesellschaft B-GmbH ohne Kapitalerhöhung verschmolzen. Die Evidenzkonten weisen folgende Stände aus:

Evidenzsubkonten	Beginn WJ 03	Zugang	Abgang	Umbuchungen	Ende WJ 03
indisponible Einlagen	500	+100			600
disponible Einlagen	200	+500			700
Innenfinanzierung	700	+300			1.000

Evidenzsubkonten B-GmbH
indisponible Einlagen	70
disponible Einlagen	5
Innenfinanzierung	1.000

Die A-GmbH und die B-GmbH weisen in ihrem Jahresabschluss folgende Eigenkapitalstruktur aus:

Jahresabschluss A-GmbH	vor Art. I
Nennkapital	35
ungebundene Kapitalrücklagen	0
Bilanzgewinn	1.500

Jahresabschluss B-GmbH	vor Art. I	nach Art. I
Nennkapital	70	70
ungebundene Kapitalrücklagen	5	540¹
Bilanzgewinn	1.000	1.000

Da die Zuordnung nach der unternehmensbilanziellen Behandlung der Einlagen bei der übernehmenden Gesellschaft zu erfolgen hat, sind die Evidenzkonten verschmelzungsbedingt wie folgt zu entwickeln:

Evidenzsubkonten – B-GmbH	vor Art. I	Zugang	Abgang	Umbuchungen	nach Art. I
indisponible Einlagen	70	+60³	-70²		60
disponible Einlagen	5	0	-5²		0
Innenfinanzierung	1.000	600			1.600

¹ Das gesamte Eigenkapital der A-GmbH geht abzüglich des Beteiligungsansatzes an der B-GmbH (im Beispiel 1.000) in die ungebundene Kapitalrücklage der B-GmbH.

² Das Einlagenevidenzkonto der B-GmbH geht verschmelzungsbedingt unter.

³ Da bei der übernehmenden B-GmbH in der Unternehmensbilanz höhere gebundene Eigenkapitalpositionen vorhanden sind, sind im Rahmen der Verschmelzung die disponible Einlagenbestandteile der A-GmbH auf das indisponible Einlagensubkonto umzubuchen.

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Dieser Grundsatz gilt auch für mittelbare Upstream- und Downstream-Verschmelzungen, bei denen die 100-prozentige Beteiligungsverbindung zwischen den zu verschmelzenden Gesellschaften nur mittelbar besteht (zB Großmutter-Enkel-Verschmelzung). Auch in diesem Fall geht das Evidenzkonto der Enkelgesellschaft unter, während das der Großmuttergesellschaft von dieser oder der übernehmenden Enkelgesellschaft fortgeführt wird. Das Evidenzkonto der Zwischengesellschaft ändert sich durch die Verschmelzung Großmutter-Enkel nicht.

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Gesellschaftsrechtliche Maßnahmen zur Vermeidung einer verschmelzungsveranlassten gesellschaftsrechtlich verbotenen Einlagenrückgewähr sind hinsichtlich der Einlagen bzw. Einlagenrückzahlungstatbestände für sich zu beurteilen:

Im Falle einer die Vermögensübertragung ausgleichenden Gesellschaftereinlage oder den zu geringen Nennkapitalstand der übernehmenden Körperschaft ausgleichenden ordentlichen Kapitalerhöhung erhöht sich der Evidenzkontenstand;
Im Falle einer den geringeren Nennkapitalstand der übernehmenden Körperschaft ausgleichenden ordentlichen Kapitalherabsetzung der übertragenden Körperschaft vermindert sich der Evidenzkontenstand;
Im Falle der Einkleidung in eine Sachausschüttung liegt unternehmens- und steuerrechtlich keine Ausschüttung bzw. keine Einlagenrückzahlung vor;
Im Falle einer die Vermögensübertragung neutralisierenden (bei den Anteilsinhabern unwirksamen) Kapitalherabsetzung ist eine Umbuchung vom Indisponible Einlagen-Subkonto (alternativ: Nennkapital-Subkonto) auf das Disponible Einlagen-Subkonto (alternativ: Bilanzgewinn-Subkonto) vorzunehmen.