Umgründungssteuerrichtlinien 2002

1.11.2.3. Erstmalige Anwendung der Innenfinanzierungsverordnung

382
Die in der IF-VO geregelten Grundsätze sind erstmals für Umgründungen anzuwenden, die nach dem 31.5.2015 beschlossen werden (§ 3 erster Satz IF-VO).

383
Darüber hinaus kann die IF-VO auch für Zwecke der erstmaligen Ermittlung der Innenfinanzierung und deren Fortführung nach Maßgabe von § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 angewendet werden (§ 3 zweiter Satz IF-VO). Dabei kommen folgende Anwendungsfälle in Betracht:

Umgründungen werden bereits vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Ermittlung der Innenfinanzierung gemäß § 124b Z 279 lit. a EStG 1988 zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2015 (bei Regelbilanzierern: vor dem 31.12.2014) beschlossen, wobei von der Möglichkeit zur exakten Ermittlung der Innenfinanzierung Gebrauch gemacht wird. Die aus der Anwendung der IF-VO resultierenden Auswirkungen fließen in den erstmalig exakt ermittelten Stand der Innenfinanzierung ein.
Wird die Innenfinanzierung gemäß § 124b Z 279 lit. a erster Teilstrich EStG 1988 hingegen pauschal ermittelt, bleibt für die Anwendung der IF-VO auf Umgründungen vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Ermittlung des Innenfinanzierungsstandes kein Raum.

Beispiel 1:

Die A-GmbH wurde am 1.9.2010 gegründet und bilanziert zum 31.12. Seit der Gründung sind folgende Umgründungen erfolgt:

Im Jahr 2011 wurde die X-GmbH auf die A-GmbH gemäß Art. I UmgrStG verschmolzen.
Im Jahr 2013 wurde ein Teilbetrieb der Y-GmbH in die A-GmbH nach Art. III UmgrStG eingebracht.

Auf Grund von § 124b Z 179 lit. a EStG 1988 hat die A-GmbH zum 31.12.2014 ihren Stand der Innenfinanzierung erstmals zu ermitteln, wobei von der pauschalen Ermittlungsmöglichkeit kein Gebrauch gemacht wird. Gemäß § 3 IF-VO kann die A-GmbH die in der IF-VO geregelten Grundsätze auf beide Umgründungsvorgänge anwenden, woraus sich folgende Auswirkungen auf die Innenfinanzierung der A-GmbH ergeben:

Verschmelzung 2011: Die Innenfinanzierung der übertragenden X-GmbH ist jener der A-GmbH hinzuzurechnen (§ 2 Abs. 1 erster Satz IF-VO). Im Hinblick auf die Höhe der hinzuzurechnenden Innenfinanzierung der X-GmbH kann diese von der A-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der X-GmbH exakt oder pauschal (§ 124b Z 279 lit. a EStG 1988) zum Verschmelzungsstichtag ermittelt werden.
Einbringung 2013: Die Innenfinanzierung der A-GmbH erhöht sich nicht (§ 2 Abs. 3 erster Satz IF-VO).
Umgründungen werden zwar nach dem Zeitpunkt der erstmaligen (exakten oder vereinfachten) Ermittlung der Innenfinanzierung gemäß § 124b Z 279 lit. a EStG 1988 zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2015, aber noch vor der erstmaligen Anwendung der IF-VO beschlossen (bei Regelbilanzierern somit zwischen 31.12.2014 und 31.5.2015): Die aus der Anwendung der IF-VO resultierenden Auswirkungen fließen in die laufende Ermittlung der Innenfinanzierung nach Maßgabe von § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 ein.

Beispiel 2:

Die A-GmbH wurde am 1.9.2010 gegründet und bilanziert zum 31.12. Zum 31.12.2014 hat die A-GmbH auf Grund von § 124b Z 279 lit. a EStG 1988 den Stand der Innenfinanzierung erstmals zu ermitteln, wobei von der pauschalen Ermittlungsvorschrift des § 124b Z 279 lit. a erster Teilstrich EStG 1988 Gebrauch gemacht wird. Im Februar 2015 wird die X-GmbH auf die A-GmbH nach Art. I UmgrStG verschmolzen.

Gemäß § 3 IF-VO kann die A-GmbH zum Zweck der Fortführung der erstmals ermittelten Innenfinanzierung die Grundsätze der Verordnung auf die Verschmelzung anwenden. Folglich ist der Innenfinanzierung der A-GmbH die Innenfinanzierung der X-GmbH hinzuzurechnen (§ 2 Abs. 1 erster Satz IF-VO). Im Hinblick auf die Höhe der hinzuzurechnenden Innenfinanzierung der X-GmbH kann diese von der A-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der X-GmbH exakt oder pauschal (§ 124b Z 279 lit. a EStG 1988) zum Verschmelzungsstichtag ermittelt werden.

Hinsichtlich der erstmaligen Ermittlung der Innenfinanzierung ist Abschnitt 6.3. des Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlasses des BMF vom 27. September 2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017, BMF-AV Nr. 155/2017, zu beachten.

383a
Finden vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Ermittlung der Innenfinanzierung (Rz 383, Beispiel 1) bzw. danach (Rz 383, Beispiel 2) mehrere Umgründungen bis hin zur erstmaligen Anwendung der IF-VO statt, können die in der IF-VO geregelten Grundsätze nur für sämtliche in diesem Zeitraum beschlossene Umgründungen angewendet werden; eine selektive Anwendung der IF-VO auf einzelne Umgründungen ist hingegen nicht zulässig.

Werden die Grundsätze der IF-VO nicht auf sämtliche Umgründungen angewendet, sind für Zwecke der erstmaligen Ermittlung und Fortführung der Innenfinanzierung deren unternehmensrechtliche Auswirkungen im Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag maßgebend.