Umgründungssteuerrichtlinien 2002

1.3.3.1. Allgemeines

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§ 3 Abs. 4 UmgrStG bezweckt, das inländische Besteuerungsrecht für den Fall zu sichern, dass aus der verschmelzungsbedingten Vereinigung von bisherigen ausländischen Minderheitsbeteiligungen (Portfoliobeteiligungen) von weniger als 10 % auf Grund einer Inlandsverschmelzung (siehe Rz 28 ff) bei der übernehmenden Körperschaft eine internationale Schachtelbeteiligung gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 entsteht. Da mit der verschmelzungsbedingten Vermögensübernahme kein Anschaffungstatbestand verbunden ist, tritt die Steuerneutralität der internationalen Schachtelbeteiligung zwingend ein, eine Option zu Gunsten der Steuerwirksamkeit im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 ist nicht möglich.

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Zu den steuerlichen Konsequenzen einer Auslandsverschmelzung (siehe Rz 36 ff) auf Ebene der Anteilsinhaber siehe Rz 290 ff.

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Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung siehe KStR 2013 Rz 1200 ff.

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Technisch wird dem Regelungszweck des § 3 Abs. 4 UmgrStG Rechnung getragen, indem die in den „bisher nicht steuerbegünstigten“ Beteiligungsquoten enthaltenen stillen Reserven zum Verschmelzungsstichtag in Evidenz zu nehmen sind und bei späterer Veräußerung von der Steuerneutralität ausgenommen werden (siehe Rz 183 ff). Insoweit wird die Wirkung des § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 eingeschränkt. Die Steuerneutralität ist im Ergebnis nur auf nach der Verschmelzung und damit ab Entstehen einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung neu entstandene stille Reserven anwendbar.

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§ 3 Abs 4 UmgrStG ist nur anzuwenden, wenn die Teilwerte der bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten höher sind als die Buchwerte. Übersteigt der Teilwert der Anteile einer der beteiligten Körperschaften den Buchwert, ist aber bei der anderen Körperschaft der Teilwert niedriger als der Buchwert, ohne dass es zu einer steuerwirksamen Teilwertabschreibung gekommen ist, sind im Sinne eines Identitätsverfahrens die stillen Reserven der neuen Beteiligung nur bei Veräußerung dieser konkreten Beteiligungsquote von der Steuerneutralität ausgenommen. Dies erfordert, die Beteiligungsquoten entweder buchhalterisch getrennt zu führen, oder die getrennten Werte in sonstiger Weise in Evidenz zu nehmen, um im Falle von Teilverkäufen eine exakte Zuordnung des von der Schachtelbefreiung ausgenommenen Betrages zu gewährleisten.

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Wurde von den Anschaffungskosten der steuerhängigen Beteiligung vor der Verschmelzung eine Teilwertabschreibung im Sinne des § 12 Abs 3 Z 2 KStG 1988 vorgenommen, ohne dass es bis zum Verschmelzungsstichtag zu einer steuerwirksamen Zuschreibung gekommen ist, ist der Buchwert von der übernehmenden Körperschaft ohne Rücksicht darauf anzusetzen, ob die Siebentelabsetzungen schon erfolgt sind. Auch in diesem Fall ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem höheren Teilwert der Beteiligung zum Verschmelzungsstichtag von der Schachtelbefreiung ausgenommen. Die offenen Siebentel sind von der übernehmenden Körperschaft als Rechtsnachfolgerin planmäßig abzusetzen (Rz 128).