Umgründungssteuerrichtlinien 2002

1.4a.2. Allgemeine Voraussetzungen (§ 1 Zinsvortrags-ÜbergangsV)

255b
§ 1 Zinsvortrags-ÜbergangsV regelt die allgemeinen Voraussetzungen für den Übergang eines zum Umgründungsstichtag bei der übertragenden Körperschaft bestehenden, noch nicht verrechneten Zins- oder EBITDA-Vortrages auf den umgründungsbedingten Rechtsnachfolger. Ein beim übernehmenden Rechtsnachfolger bestehender, eigener Zins- oder EBITDA-Vortrag ist im Lichte der Verordnungsermächtigung des § 12a Abs. 6 Z 3 KStG 1988 hingegen nicht vom Anwendungsbereich der Zinsvortrags-ÜbergangsV erfasst, weshalb dessen Fortbestand durch Umgründungen durch die Verordnung generell nicht berührt wird.

Gemäß § 1 Zinsvortrags-ÜbergangsV setzt der Übergang eines zum Umgründungsstichtag bestehenden Zins- oder EBITDA-Vortrages der übertragenden Körperschaft voraus, dass

die jeweilige Umgründung unter Fortführung der Buchwerte erfolgt (Z 1; siehe Rz 255c) und
es sich beim umgründungsbedingten Rechtsnachfolger um eine unter § 12a Abs. 2 KStG 1988 fallende Körperschaft handelt (Z 2; siehe Rz 255d).

Aufgrund der Einschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs der Zinsschranke gemäß § 12a Abs. 2 KStG 1988 auf Körperschaften (siehe dazu näher KStR 2013 Rz 1309af ff) kann der Übergang eines Zins- oder EBITDA-Vortrages nur im Rahmen von

Verschmelzungen nach Art. I UmgrStG (§ 2 Z 1 Zinsvortrags-ÜbergangsV, siehe Rz 255g),
Umwandlungen nach Art. II UmgrStG (§ 2 Z 2 Zinsvortrags-ÜbergangsV, siehe Rz 593a ff),
Einbringungen nach Art. III UmgrStG (§ 2 Z 3 Zinsvortrags-ÜbergangsV, siehe Rz 1215a ff) und
Spaltungen nach Art. VI UmgrStG (§ 2 Z 3 Zinsvortrags-ÜbergangsV, siehe Rz 1726a ff)

eine Rolle spielen. Die in § 1 Zinsvortrags-ÜbergangsV vorgesehenen allgemeinen Voraussetzungen gelten für alle von § 2 Zinsvortrags-ÜbergangsV erfassten Umgründungsarten gleichermaßen.

Bei Zusammenschlüssen gemäß Art. IV UmgrStG besteht ein Zins- oder EBITDA-Vortrag einer am Zusammenschluss teilnehmenden übertragenden Körperschaft unverändert weiter. Dasselbe gilt im Falle von Realteilungen gemäß Art. V UmgrStG im Hinblick auf einen Zins- oder EBITDA-Vortrag eines von § 12a KStG 1988 erfassten Gesellschafters der übertragenden Personengesellschaft.

255c
Der umgründungsbedingte Übergang eines noch nicht verrechneten Zins- oder EBITDA-Vortrages setzt – ebenso wie der umgründungsbedingte Übergang eines zum Umgründungsstichtag noch nicht verrechneten Verlustabzugs (siehe Rz 188) – voraus, dass die jeweilige Umgründung unter Buchwertfortführung erfolgt.

Insoweit eine Umgründung nicht unter das UmgrStG fällt oder eine Buchwertfortführung im Rahmen des UmgrStG nicht erfolgt (zB aufgrund der generellen Aufwertung des Vermögens gemäß § 16 Abs. 3 UmgrStG) oder nicht erfolgen kann (zB weil es aufgrund einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich zu einer Aufwertung auf den gemeinen Wert bzw. den Fremdvergleichswert kommt), ist der Übergang eines Zins- oder EBITDA-Vortrages ausgeschlossen. Der Zins- oder EBITDA-Vortrag der übertragenden Körperschaft bleibt diesfalls bei Fortbestandsumgründungen bei der übertragenden Körperschaft zurück (Einbringung, Abspaltung) und geht bei Umgründungen, bei denen die übertragende Körperschaft untergeht (Verschmelzung, Umwandlung, Aufspaltung), unter.

Die Ausübung partieller, auf einzelne Wirtschaftsgüter bezogener steuerlicher Aufwertungswahlrechte (zB § 16 Abs. 6 UmgrStG bezogen auf Grund und Boden; siehe Rz 928) ist für die Anwendung der Zinsvortrags-ÜbergangsV unschädlich, solange dem Grunde nach eine Umgründung unter Buchwertfortführung vorliegt.

255d
Neben der Buchwertfortführung setzt der umgründungsbedingte Übergang eines noch nicht verrechneten Zins- oder EBITDA-Vortrages der übertragenden Körperschaft voraus, dass es sich beim übernehmenden Rechtsnachfolger um eine unter § 12a Abs. 2 KStG 1988 fallende – also um eine vom persönlichen Anwendungsbereich der Zinsschranke erfasste – Körperschaft handelt. Damit sind insbesondere eigenständige Körperschaften im Sinne des § 12a Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 (siehe dazu näher KStR 2013 Rz 1309al ff) sowie natürliche Personen (im Rahmen von Umwandlungen, siehe Rz 593d) von der umgründungsbedingten Übernahme eines Zins- oder EBITDA-Vortrages generell ausgeschlossen.

Für die Beurteilung, ob es sich beim übernehmenden Rechtsnachfolger um eine eigenständige Körperschaft im Sinne des § 12a Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 handelt, ist in zeitlicher Hinsicht maßgeblich, ob sämtliche von § 12 Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 vorausgesetzte Kriterien während des gesamten Wirtschaftsjahres der übernehmenden Körperschaft erfüllt sind, in das der dem Umgründungsstichtag folgende Tag fällt (vgl. zur wirtschaftsjahrbezogenen Betrachtungsweise auch KStR 2013 Rz 1309ak).

Beispiel 1:

Die A-GmbH (Bilanzstichtag 31.12.) wird zum 31.3.X1 auf die B-GmbH (Bilanzstichtag 31.12.) nach Art. I UmgrStG verschmolzen. Zum Verschmelzungsstichtag (bzw. an dem dem Verschmelzungstichtag folgenden Tag) ist die B-GmbH weder tatsächlich vollständig in einen Konzernabschluss einbezogen, noch verfügt sie über verbundene Unternehmen und ausländische Betriebsstätten. Allerdings erwirbt die B-GmbH am 1.10.X1 eine Beteiligung von 30 % an der T-GmbH.

Da die Ausnahme von der Zinsschranke für eigenständige Körperschaften gemäß § 12a Abs. 2 zweiter Satz KStG 1988 für das Wirtschaftsjahr X1 nicht zur Anwendung gelangt, kann ein Zins- oder EBITDA-Vortrag der A-GmbH bei Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen auf die B-GmbH übergehen.

Dies gilt auch, wenn die übernehmende Körperschaft durch die Umgründung keine eigenständige Körperschaft im Sinne des § 12a Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 mehr darstellt.

Beispiel 2:

Die A-GmbH (Bilanzstichtag 31.12.) wird zum 31.12.X1 gemäß Art. I UmgrStG auf die B-GmbH verschmolzen. Die übertragende A-GmbH hält eine Beteiligung von 30 % an der T-GmbH. Zum Verschmelzungsstichtag ist die B-GmbH weder tatsächlich vollständig in einen Konzernabschluss einbezogen, noch verfügt sie zu diesem Zeitpunkt über verbundene Unternehmen und ausländische Betriebsstätten.

Durch die Verschmelzung ist die übernehmende B-GmbH im Wirtschaftsjahr X2, in das der dem Umgründungsstichtag folgende Tag fällt, nicht mehr als eigenständige Körperschaft gemäß § 12a Abs. 2 zweiter Satz KStG 1988 zu qualifizieren, weil sie verschmelzungsbedingt über ein verbundenes Unternehmen (Beteiligung an der T-GmbH) verfügt. Daher kann ein Zins- oder EBITDA-Vortrag der A-GmbH bei Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen auf die B-GmbH übergehen.

Die Eigenständigkeit im Sinne des § 12a Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 kann auch rückwirkend durch eine Umgründung hergestellt werden.

Beispiel 3:

An der A-GmbH (Bilanzstichtag 31.12.) ist zu 100 % eine nicht unternehmerisch tätige natürliche Person beteiligt (KStR 2013 Rz 1309ap). Die A-GmbH wird im Wirtschaftsjahr X2 nicht vollständig in einen Konzernabschluss einbezogen und verfügt auch nicht über eine ausländische Betriebsstätte, allerdings über eine Beteiligung von 30 % an der B-GmbH.

Mit Einbringungsvertrag vom 31.8.X2 wird die Beteiligung an der B-GmbH zum 31.12.X1 in die Z-GmbH nach Art. III UmgrStG eingebracht, wobei die Gegenleistung nur ein 5-prozentiger Anteil an der Z-GmbH ist. Einbringungsbedingt fällt die Beteiligung der A-GmbH an der B-GmbH rückwirkend weg, wodurch die A-GmbH im Wirtschaftsjahr X2 als eigenständig im Sinne des § 12a Abs. 2 zweiter Satz KStG 1988 zu qualifizieren ist. Im Rahmen einer Folgeumgründung auf die A-GmbH mit einem im Wirtschaftsjahr X2 gelegenen Umgründungsstichtag könnte ein Zins- oder EBITDA-Vortrag der übertragenden Körperschaft folglich nicht auf die A-GmbH übergehen.

Die Voraussetzung des Vorliegens einer „unter § 12a Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 fallenden Körperschaft“ bezieht sich nach § 1 Z 2 Zinsvortrags-ÜbergangsV lediglich auf den Rechtsnachfolger und damit auf die übernehmende, nicht hingegen auf die übertragende Körperschaft. Folglich fallen all jene Körperschaften, die über einen Zins- oder EBITDA-Vortrag verfügen, als übertragende Körperschaften unter den Anwendungsbereich der Zinsvortrags-ÜbergangsV. Daher kann auch eine eigenständige Körperschaft im Sinne des § 12a Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 einen etwaigen bei ihr bestehenden und noch nicht abgereiften EBITDA-Vortrag nach Maßgabe der Zinsvortrags-ÜbergangsV auf unter § 12a Abs. 2 KStG 1988 fallende Körperschaften übertragen. Dies kann jedoch lediglich einen EBITDA-Vortrag aus Zeiträumen betreffen, in denen die übertragende Körperschaft noch nicht eigenständig im Sinne des § 12a Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 war (siehe KStR 2013 Rz 1309ec, wonach der Aufbau eines EBITDA-Vortrages durch von der Ausnahme des § 12a Abs. 2 KStG 1988 erfasste Körperschaften ausgeschlossen ist). Hingegen ist ausgeschlossen, dass eine eigenständige Körperschaft im Sinne des § 12a Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 als übertragende Körperschaft über einen Zinsvortrag verfügt, weil dieser bei Erfüllung der Ausnahme für eigenständige Körperschaften von dieser zur Gänze, gegebenenfalls im Rahmen der allgemeinen Verlustverwertungsmöglichkeiten, verwertet werden kann (siehe KStR 2013 Rz 1309dx).

Bei Umgründungen in der Unternehmensgruppe (siehe dazu Rz 255i f) spielt die Ausnahme für eigenständige Unternehmen aufgrund von § 12a Abs. 7 Z 5 KStG 1988 generell keine Rolle (siehe KStR 2013 Rz 1309ej).