Umgründungssteuerrichtlinien 2002

1.7.3.1.1. Verschmelzung einer gruppenfremden Körperschaft auf ein inländisches Gruppenmitglied

351
Wird eine inländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf ein Gruppenmitglied verschmolzen, berührt der Vermögenszugang die bestehende Unternehmensgruppe nicht.

Im Falle einer Konzentrationsverschmelzung kommt es entweder beim Gruppenmitglied zu einer umtauschverhältnisbedingten Kapitalerhöhung oder zu einer Anteilsabtretung seitens des (der) Anteilsinhaber(s), die zu einer Verminderung der Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft führt. Solange die Beteiligung der beteiligten Körperschaft oder des Gruppenträgers mehr als 50 % beträgt, ändert sich an der Gruppenzugehörigkeit nichts.

Zur nahtlosen Fortsetzung der Gruppe kann auf Gruppenträger-Ebene (wenn es zu einem Absinken auf unter 50 % bzw. auf 50 % kommt) eine Beteiligungsgemeinschaft auch mit Neugesellschaftern des Gruppenmitgliedes als übernehmende Körperschaft gebildet werden (vgl. Rz 351b).

Beispiel 1:

An der B-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) ist der Gruppenträger A-GmbH (Wirtschaftsjahr = 1.7. bis 30.6.) mit 70 % beteiligt. Die nicht der Gruppe angehörige C-GmbH wird zum 31.12.07 auf die B-GmbH verschmolzen. An der C-GmbH ist unter anderem die D-GmbH mit 40 % beteiligt (die restlichen Anteile halten natürliche Personen). Verschmelzungsbedingt erhält die D-GmbH 15 % an der C-GmbH. Das Beteiligungsausmaß der A-GmbH an der B-GmbH sinkt durch die Verschmelzung auf 43,75 %.

Die A-GmbH kann mit der D-GmbH als Minderbeteiligte eine Beteiligungsgemeinschaft bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres X2 der B-GmbH bilden. Das Ergebnis der B-GmbH des Wj X2 (sowie späterer Jahre) wird daher nicht der A-GmbH, sondern der Beteiligungsgemeinschaft bestehend aus A-GmbH und D-GmbH zugerechnet.

Vor Verschmelzung:

Sollte die beteiligte Körperschaft auf die Beteiligung an der übernehmenden Beteiligungskörperschaft eine Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 vornehmen, ändert das Absinken des Ausmaßes der Beteiligung auf Grund der Kapitalerhöhung zugunsten der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft nichts an der Firmenwertabschreibung, solange die ausreichende finanzielle Verbindung bestehen bleibt. Es hat auch keine Neuberechnung der Firmenwertabschreibung zu erfolgen

Beispiel 2:

Die A-GmbH (Wirtschaftsjahr = 1.7. bis 30.6.) ist 75 %-Gesellschafterin der gruppenzugehörigen B-GmbH. Die gruppenfremde C-GmbH wird zum 31.12.X1 (Protokollierung am 14.11.X2) auf die B-GmbH verschmolzen. Auf Grund des Umtauschverhältnisses sinkt die Beteiligung der A-GmbH von 75 % auf 60 %. Die Gruppenzugehörigkeit bleibt gewahrt. Die A-GmbH hat bis zum 30.6.X1 drei Fünfzehntel des mit 7.500 (75 % von 10.000) ermittelten Firmenwertes und damit jährlich 500 abgeschrieben. Ungeachtet des Absinkens der Beteiligung kann die A-GmbH die Firmenwertabschreibung in vollem Umfang fortsetzen.

Konnte die beteiligte Körperschaft auf die angeschaffte Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft mangels Vorliegens eines Betriebes keine Firmenwertabschreibung vornehmen, ändert auch der verschmelzungsbedingte Zugang eines Betriebes nichts am Ausschluss von der Firmenwertabschreibung.
Im Falle der Konzernverschmelzung einer bisher nicht gruppenzugehörigen 100-prozentigen Tochterkörperschaft ändert sich durch den Vermögenszugang nichts am Gruppenbestand und nichts hinsichtlich der Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft. Liegt keine 100-prozentige Beteiligung vor, gilt die Überlegung im vorigen bullet point entsprechend.
Die Rückwirkung auf Anteilsinhaberebene führt jedoch nicht zu einer rückwirkenden Begründung der Firmenwertabschreibung, weil der fiktive rückwirkende Erwerb iSd § 5 Abs. 1 Z 1 UmgrStG keinen Anschaffungsvorgang darstellt.

Beispiel 3:

Die M-AG hält seit Jahren die 100-prozentige Beteiligung an der X-GmbH (Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr) und bildet mit dieser seit X5 eine Unternehmensgruppe. Zum 1.9.X9 erwirbt die M-AG die Anteile an der Y-GmbH (Wirtschaftsjahr ebenfalls Kalenderjahr). Zum 15.9.X9 wird die Y-GmbH side stream auf die X-GmbH mit Stichtag 31.12.X8 verschmolzen. Die Anschaffungskosten der Anteile an der Y-GmbH sind zwar auf jene an der X-GmbH zu übertragen (vgl. Rz 284). Mangels Anschaffung infolge Verschmelzung kann aber erst im Jahr X10 eine Firmenwertabschreibung geltend gemacht werden.

Der Verlustvortragsübergang richtet sich nach § 4 UmgrStG. Zu beachten ist, dass übergehende vortragsfähige Verluste beim übernehmenden Gruppenmitglied zu Außergruppenverlusten werden (§ 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988). Bestehende Vor- oder Außergruppenverluste der übernehmenden Körperschaft bleiben nach Maßgabe des § 4 UmgrStG abzugsfähig. Hinsichtlich jener Verluste des übernehmenden Gruppenmitgliedes, die seit der Gruppenzugehörigkeit entstanden, in den Verlustvortrag des Gruppenträgers Eingang gefunden haben (vgl. KStR 2013 Rz 1062 und 1105) und zum Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechnet sind, kommt § 4 UmgrStG ebenfalls zur Anwendung. Dabei ist allerdings zu beachten, dass bei der Prüfung, ob das verlustverursachende Vermögen in umfänglich vergleichbarer Weise zum Verschmelzungsstichtag noch vorhanden ist oder nicht, eine gruppenbezogene Betrachtungsweise anzustellen ist (siehe die Rz 352). Sollte der Objektbezug bzw. die Vergleichbarkeit nicht gegeben sein, kommt es zu einer entsprechenden Kürzung des Verlustvortrages beim Gruppenträger.

Die Verschmelzung einer gruppenfremden Körperschaft auf ein inländisches Gruppenmitglied führt nicht zu einer Kürzung eines etwaigen Gruppen-Zinsvortrags oder Gruppen-EBITDA-Vortrags auf Ebene des Gruppenträgers hinsichtlich des übernehmenden Gruppenmitgliedes im Rahmen der gruppenbezogenen Betrachtungsweise (siehe dazu Rz 255j).

351a
Wird eine ausländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf ein inländisches Gruppenmitglied verschmolzen, berührt der Vermögenszugang beim Gruppenmitglied die bestehende Unternehmensgruppe nicht. War die übertragende Körperschaft operativ tätig, entsteht beim Gruppenmitglied eine ausländische Betriebsstätte, auf deren Ergebnis § 2 Abs 8 EStG 1988 anzuwenden ist. Verluste der übertragenden Körperschaft aus Jahren bis zum Verschmelzungsstichtag gehen zwar grundsätzlich über, können aber nur mit nachfolgenden Gewinnen der ausländischen Betriebsstätte verrechnet werden, soweit sie der ausländischen und nicht einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind (siehe auch Rz 160a). Auf das Gruppenmitglied verschmelzungsveranlasst übertragene Wirtschaftsgüter sind nach § 3 Abs 1 Z 2 UmgrStG neu zu bewerten.

Hinsichtlich der beteiligten Körperschaft gelten die Überlegungen der Rz 351 entsprechend.

351b
Wird eine inländische, nicht der Unternehmensgruppe angehörige, aber als Minderheitspartner einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft fungierende Körperschaft auf den Hauptbeteiligten verschmolzen (die Bildung von Beteiligungsgemeinschaften auf Gruppenmitgliederebene war nur bis 30.6.2010 möglich; § 9 Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 idF AbgÄG 2010, BGBl. I Nr. 34/2010; für am 30.6.2010 bereits bestehende Beteiligungsgemeinschaften auf Gruppenmitgliederebene bestand eine Übergangsfrist bis 31.12.2020, siehe dazu KStR 2013 Rz 1018; mit 1.1.2021 gelten diese als aufgelöst, siehe KStR 2013 Rz 1028), verdichtet sich das Beteiligungsverhältnis des Hauptbeteiligten zu einer ausreichenden finanziellen Verbindung an der bisher über die Beteiligungsgemeinschaft gehaltenen Beteiligungskörperschaft. Das Ende der Beteiligungsgemeinschaft ändert daher nichts an der Unternehmensgruppe, wenn sich umtauschverhältnisbedingt kein Entfall der ausreichenden finanziellen Verbindung ergibt.

Ab dem rückwirkenden Erreichen der unmittelbaren ausreichenden finanziellen Verbindung kann eine von beiden Körperschaften vorgenommene anschaffungsbedingte Firmenwertabschreibung hinsichtlich restlicher Fünfzehntelbeträge fortgesetzt werden.

Beispiel:

Die Beteiligungskörperschaft A-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) hatte im Jahr 01 eine 40-prozentige Beteiligung an der B-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) angeschafft. Im Jahre 02 (= vor 30.6.2010) bildet sie mit der zu 25 % an der B-GmbH beteiligten C-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr), die die Beteiligung ebenfalls im Jahr 01 angeschafft hat, eine Beteiligungsgemeinschaft auf Gruppenmitgliederebene, wodurch die B-GmbH Gruppenmitglied wird. Zum 31.12.05 wird die C-GmbH auf die A-GmbH verschmolzen. Die A-GmbH ist ab 1.1.06 mit 65 % an der B-GmbH beteiligt; die vormals durch die A-GmbH und die C-GmbH gebildete Beteiligungsgemeinschaft endet dadurch. Die A-GmbH kann ab diesem Jahr auf die vereinigte 65-prozentige Beteiligung an der B-GmbH die Firmenwertabschreibung mit dem sechsten Fünfzehntel fortsetzen.

Vor Verschmelzung:

Hätte die C-GmbH die 25-prozentige Beteiligung im Jahre 02 angeschafft, kann die A-GmbH im Jahre 06 das sechste Fünfzehntel auf ihre 40-prozentige Beteiligung und das fünfte Fünfzehntel auf die verschmelzungsbedingt erworbene 25-prozentige Beteiligung geltend machen.