Umgründungssteuerrichtlinien 2002

2.1.5.4.3. Umwandlungen infolge einer Einschränkung des Besteuerungsrechts

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Wurde für einen Kapitalanteil ein Antrag auf Entrichtung der Steuerschuld in Raten oder ein Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld gestellt, führt eine darauffolgende errichtende Umwandlung gemäß Art. II UmgrStG jener Kapitalgesellschaft, an der der mit Ratenzahlung bzw. Nichtfestsetzung behaftete Kapitalanteil besteht, für sich genommen nicht zu einer Fälligstellung noch offener Raten bzw. zu einer Festsetzung der Steuerschuld. Dabei sind jedoch folgende Fälle zu unterschieden:

Entsteht umwandlungsbedingt wieder ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich, weil nach der Umwandlung sämtliche Gewinne wieder im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht mit bis zu 50 % Einkommensteuer zu erfassen sind, ist § 9 Abs. 1 Z 3 dritter Teilstrich UmgrStG anzuwenden, wodurch im Falle der späteren Realisierung bei der natürlichen Person als Rechtsnachfolger die Besteuerung der bis zum Umwandlungsstichtag entstandenen stillen Reserven mit dem Körperschaftsteuersatz sichergestellt wird. § 9 Abs. 1 Z 3 dritter Teilstrich UmgrStG ist allerdings im Lichte des § 9 Abs. 1 Z 3 zweiter Teilstrich UmgrStG teleologisch auf die nach dem Wegzug entstandenen stillen Reserven zu reduzieren (Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert der Anteile im Wegzugszeitpunkt und am Umwandlungsstichtag). Eine spätere Festsetzung der im Zeitpunkt des Wegzugs nicht festgesetzten Steuerschuld findet nicht statt.

Beispiel:

Die im Inland ansässige natürliche Person A hält einen Kapitalanteil (Anschaffungskosten 100) an der inländischen A-GmbH. Anlässlich des Wegzugs von A nach Deutschland (gemeiner Wert 600) stellt A gemäß § 27 Abs. 6 Z 1 lit. a EStG 1988 einen Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld hinsichtlich der im Kapitalanteil enthaltenen stillen Reserven (500). In der Folge wird die A-GmbH errichtend in die A-KG gemäß Art. II UmgrStG umgewandelt, wodurch der Kapitalanteil (gemeiner Wert 1.000), auf dem der Antrag auf Nichtfestsetzung haftet, untergeht. Die Umwandlung führt für sich genommen nicht zu einer Festsetzung der Steuerschuld.

Gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 dritter Teilstrich UmgrStG entsteht umwandlungsbedingt wieder ein Besteuerungsrecht, weshalb der Unterschiedsbetrag in Höhe von 400 mit einem besonderen Steuersatz in Höhe von 25 % für vor dem 1.1.2023 gelegene Umgründungsstichtage (24 % für zwischen dem 31.12.2022 und dem 1.1.2024 gelegene Umgründungsstichtage bzw. 23 % für nach dem 31.12.2023 gelegene Umgründungsstichtage) zu besteuern ist. Die nichtfestgesetzten stillen Reserven iHv 500 sind im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht zu erfassen. Eine gesonderte Festsetzung findet nicht statt.

Entsteht umwandlungsbedingt jedoch kein Besteuerungsrecht der Republik Österreich, tritt ersatzweise für Zwecke der Fälligstellung noch offener Raten bzw. für Zwecke der Festsetzung der Steuerschuld der umwandlungsbedingt entstehende Anteil an der Personengesellschaft an die Stelle des bisherigen Kapitalanteils. Erfolgt vor der Umwandlung eine Einbringung jenes Kapitalanteils gemäß Art. III UmgrStG, an dem der Antrag auf Nichtfestsetzung haftet, ist hinsichtlich des „Beobachtungsobjekts“ zusätzlich Rz 860g zu beachten (danach führt auch die Veräußerung der einbringungsbedingt gewährten Gegenleistung zu einer Festsetzung der Steuerschuld).

Variante Beispiel:

Vor der Umwandlung der A-GmbH gemäß Art. II werden die Kapitalanteile in die österreichische X-GmbH eingebracht.

Weder die Umwandlung noch die Einbringung führen für sich genommen zu einer Festsetzung der Steuerschuld; als „Beobachtungsobjekt“ tritt an Stelle des Kapitalanteils an der A-GmbH in weiterer Folge der KG-Anteil. Zusätzlich führt einbringungsbedingt auch die Veräußerung des Anteils an der X-GmbH zu einer Festsetzung der Steuerschuld.

Veräußert die X-GmbH daher den Anteil an der A-KG, kommt es zu einer Festsetzung der anlässlich des Wegzugs nicht festgesetzten Steuerschuld (iHv 500) gemäß § 27 Abs. 6 EStG 1988.

Randzahlen 462 und 463: derzeit frei