Dokument-ID: 357674

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

2.3.10. Umwandlungsbedingte Wirkungen in Bezug auf die Kapitalertragsteuer

565a
Durch die Umwandlung ergeben sich im Zusammenhang mit KESt-Tatbeständen folgende Änderungen:

• Erträge der übertragenden Kapitalgesellschaft aus Ausschüttungen inländischer Körperschaften nach dem Umwandlungsstichtag (= Inlandsbeteiligungen): Da natürliche Personen als Rechtsnachfolger nicht in den Anwendungsbereich der KESt-Befreiungsbestimmung des § 94 Z 2 EStG 1988 fallen, unterliegen Erträge aus Inlandsbeteiligungen bei natürlichen Personen als Rechtsnachfolger gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 dem KESt-Abzug, dem nach Maßgabe des § 97 EStG 1988 Abgeltungswirkung zukommt. Die KESt-Befreiung fällt aufgrund der umwandlungsbedingten Rückwirkungsfiktion an sich mit dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag rückwirkend weg. Zur KESt-Abfuhr siehe Rz 565b.
• Erträge der übertragenden Kapitalgesellschaft aus Ausschüttungen ausländischer Körperschaften nach dem Umwandlungsstichtag (= Auslandsbeteiligungen): Bei Auslandsbeteiligungen kann es durch die Umwandlung nur insoweit zu Änderungen im Bereich der KESt kommen, als die Auslandsdividenden bei der übertragenden Kapitalgesellschaft aufgrund einer gesonderten Befreiungserklärung gemäß § 3 Z 2 Auslands-KESt VO 2003 bzw. 2012 in Verbindung mit § 10 Abs. 2 KStG 1988 vom KESt-Abzug nach § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 ausgenommen waren und es umwandlungsbedingt zu einem Widerruf dieser Befreiungserklärung kommt (vgl. dazu auch Rz 565b). Bei natürlichen Personen als Rechtsnachfolger unterliegen Erträge aus Auslandsbeteiligungen nach Maßgabe des § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 iVm den Bestimmungen der Auslands-KESt VO 2012, idF BGBl. II Nr. 92/2012, dem KESt-Abzug, dem nach Maßgabe des § 97 EStG 1988 Abgeltungswirkung zukommt.
• Umwandlungsbedingt kommt es auch für Zinserträge aus Geldeinlagen und Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren, für die die abgegebene Befreiungserklärung gemäß § 94 Z 5 EStG 1988 nicht mehr wirksam sein kann und die folglich von der übertragenden Körperschaft gemäß § 9 Abs. 9 UmgrStG zu widerrufen ist (vgl. Rz 565b), zu Änderungen. Da natürliche Personen als Rechtsnachfolger nicht in den Anwendungsbereich der KESt-Befreiung des § 94 Z 5 EStG 1988 fallen, unterliegen die genannten Kapitalerträge bei natürlichen Personen als Rechtsnachfolger gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 dem KESt-Abzug, dem nach Maßgabe des § 97 EStG 1988 Abgeltungswirkung zukommt.

565b
Die übertragende Körperschaft hat gemäß § 9 Abs 9 UmgrStG die bisher nicht einbehaltene KESt innerhalb einer Woche nach dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch unter Hinweis auf die umwandlungsbedingte Korrektur an das für sie zuständige Finanzamt abzuführen, dies dem (den) Rechtsnachfolger(n) zu bescheinigen, die ausschüttende(n) Gesellschaft(en) vom Gesellschafterwechsel zu verständigen und gegenüber dem(n) betroffenen Kreditinstitut(en) bzw dem oder den zuständigen Finanzämtern den Widerruf der Befreiungserklärung(en) durchzuführen. Ist im Zeitpunkt des Widerrufs der Befreiungserklärung(en) die Zinsfälligkeit bereits eingetreten, trifft das Kreditinstitut infolge der auf die übertragende Körperschaft übergegangene Abfuhrverpflichtung keine Verpflichtung; ist die Zinsfälligkeit noch nicht eingetreten, hat das Kreditinstitut anlässlich der Abrechnung die KESt einzubehalten und abzuführen.

Beispiel:

Die übertragende GmbH wird a) zum 31.12.01 b) zum 30.04.01 umgewandelt. Die Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses erfolgt a) am 28.09.01, b) am 29.01.02. Im Zeitpunkt des Widerrufs der Befreiungserklärung läuft im Falle a) die Zinsperiode bzw ist im Falle b) mit 31.12.01 abgelaufen. Im Falle a) hat das Kreditinstitut die Abfuhrpflicht wahrzunehmen, im Falle b) hat die übertragende GmbH die KESt innerhalb einer Woche nach dem 29.01.02 abzuführen.

565c
Die errichtende oder verschmelzende Umwandlung kann bei den Anteilsinhabern unter Umständen eine KESt-Pflicht auslösen, wenn Anteilsinhaber aus einer vorangegangenen Einbringung gemäß Art. III UmgrStG auf Grund vorbehaltener Entnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG negative Anschaffungskosten ihrer Anteile an der übertragenden Gesellschaft aufweisen. Ist die aus der vorbehaltenen Entnahme entstandene Verbindlichkeit am Tag des Umwandlungsbeschlusses noch nicht oder nicht zur Gänze getilgt, entsteht nach § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG mit dem Tag des Umwandlungsbeschlusses die Steuerschuld. Die übertragende Gesellschaft hat die KESt innerhalb einer Woche abzuführen.

Die mit der Steuerschuld verbundene Erhöhung der Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Gesellschaft gemäß § 20 Abs. 2 UmgrStG verändert nur den steuerneutralen Buchgewinn oder Buchverlust (Rz 501) bzw. Umwandlungsgewinn oder Umwandlungsverlust (Rz 529 f).

Beispiel:

Rechtslage idF StRefG 2015/2016:

A hat seinen Betrieb zum 31.12.01 in die X-GmbH eingebracht. Der Buchwert des Betriebes betrug vor Berücksichtigung einer vorbehaltenen Entnahme + 40.000. Im Sacheinlagevertrag wurde der Vorbehalt einer Entnahme iSd § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG für A vereinbart, wonach er 100.000 künftig ausbezahlt bekommen soll und die X-GmbH eine allfällige, auf diesen Auszahlungsbetrag entfallende KESt tragen soll. Die vorbehaltene Entnahme wurde in der Einbringungsbilanz daher unter Berücksichtigung der KESt-Schuld mit einem Betrag von 122.758,62 vermögensmindernd angesetzt (KESt = (40.000 – 100.000)/75 x 100 x 27,5 % = 22.758,62). Der Buchwert des Einbringungsvemögens sank folglich unter Berücksichtigung der vorbehaltenen Entnahme auf –82.758,62.

Die X-GmbH wird nunmehr auf Basis des Umwandlungsbeschlusses vom 20.9.03 zum 31.12.02 in die A&B-KG umgewandelt. Bis zum 20.9.03 hat A bereits 70.000 ausbezahlt erhalten, an das Finanzamt wurde KESt iHv 11.379,31 (KESt = (70.000 – 40.000)/72,5 x 100 x 27,5 %) abgeführt. Bis zum 27.9.03 (eine Woche nach dem Beschluss auf Umwandlung der X-GmbH) sind gemäß § 18 Abs. 2 Z 1 zweiter Teilstrich UmgrStG für die noch nicht getilgte vorbehaltene Entnahme iHv 41.379,31 27,5 % an KESt, somit weitere 11.379,31 abzuführen.

Rechtslage vor dem StRefG 2015/2016:

Aufgrund der Rechtslage vor dem StRefG 2015/2016 ergibt sich bei einem gewünschten Auszahlungsbetrag von 100.000 eine KESt-Belastung von 20.000 (KESt = (40.000 – 100.000)/75 x 100 x 25 %), und beträgt somit der Buchwert des Einbringungsvermögens -80.000. Da A zum Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses (20.9.03) bereits 70.000 ausbezahlt bekommen hat (KESt-Belastung 25 %= 10.000), sind gemäß § 18 Abs. 2 Z 1 zweiter Teilstrich UmgrStG für die bis zum 27.9.03 (eine Woche nach dem Beschluss auf Umwandlung der X-GmbH) noch nicht getilgte vorbehaltene Entnahme iHv 40.000 25 % an KESt, somit weitere 10.000 abzuführen.