Umgründungssteuerrichtlinien 2002

2.4.3.2. Kürzung der maßgebenden Beteiligungsquoten bei Einzelrechtsnachfolgetatbeständen

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Durch Umwandlungen geht die steuerliche Verlustabzugsberechtigung von der Gesellschafts- in die Gesellschaftersphäre über. Um zu verhindern, dass durch einen vorbereitenden Anteilserwerb der „Ankauf“ von als Sonderausgabe abzugsfähigen Verlusten einer übertragenden Körperschaft möglich wird, sieht § 10 Z 1 lit. c UmgrStG eine Einschränkung des Verlustüberganges vor, wenn Anteile vor der Umwandlung im Wege der Einzelrechtsnachfolge erworben worden sind. Danach muss das Ausmaß der für die Verlustabzugsberechtigung maßgeblichen Beteiligungsquote (siehe Rz 568 ff) um die im Wege der Einzelrechtsnachfolge erworbenen Anteile verringert werden, sofern Verluste nicht erst in Wirtschaftsjahren entstanden sind, die nach einem solchen Anteilserwerb begonnen haben. § 10 Z 1 lit. c UmgrStG knüpft dabei an den Begriff des Wirtschaftsjahres iSd § 7 Abs. 5 KStG 1988 an. Eine davon abweichende Beurteilung, dass darunter auch nur Tage, Wochen oder Monate zu verstehen wären, scheidet aus (VwGH 31.3.2005, 2000/15/0002, 0003). Auch der Erwerb von Anteilen im Wege der Neugründung einer Kapitalgesellschaft fällt unter § 10 Z 1 lit. c UmgrStG, weil nicht von einem streng zivilrechtlichen Verständnis der Einzelrechtsnachfolge auszugehen ist (VwGH 27.2.2014, 2010/15/0015 zu Verlusten aus dem Einzelunternehmen der Ehefrau, das zeitnah zur Gründung einer Gesellschaft in diese eingebracht wurde).

Beispiel 1:
A hat am a) 1.3.01 b) am 1.3.02 alle Anteile der operativen B-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) von B entgeltlich erworben. Die B-GmbH wird zum 31.10.02 verschmelzend auf A (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) umgewandelt. Die B-GmbH weist zum Umwandlungsstichtag nicht verrechnete Verluste in Höhe von 1.000 (800 aus dem Jahr 01 und 200 aus dem Jahr 02) aus. Im Fall a) kann A den Verlust aus 01 nicht übernehmen, da erst Verluste in einem Wirtschaftsjahr nach dem Anteilserwerb zählen. A kann daher der Verlust aus 02 im Kalenderjahr 03 als Sonderausgabe absetzen. Im Fall b) kann A auch den Verlust aus 02 nicht als Sonderausgabe geltend machen.

Beispiel 2:
Die X-AG (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) hat zum Umwandlungsstichtag 31.10.03 nicht verrechnete Verluste in Höhe von 1.540 (800 aus dem Jahr 01, 500 aus dem Jahr 02 und 240 aus dem Jahr 03). Der Gesellschafter A war bis 31.3.03 zu 40 % an der XAG beteiligt und hat mit 1.4.03 vom Gesellschafter B die restlichen Anteile im Ausmaß von 60 % käuflich erworben. Das aus der verschmelzenden Umwandlung entstehende protokollierte Einzelunternehmen des A wählt ein Wirtschaftsjahr vom 1.2. bis 31.1.

Auf A gehen die Verluste der X-AG aus den Jahren 01 und 02 und dem Rumpfwirtschaftsjahr 03 zu 40 % (= 616) über, die er im Kalenderjahr 04 als Sonderausgabe geltend machen kann. Da A den Teilverlust des Kaufjahres 03 in Höhe von 60 % nicht übernehmen kann und der Umwandlungsstichtag der 31.10.03 ist, geht der Restverlust in Höhe von 924 umwandlungsbedingt verloren.

Die Quotenkürzung nach § 10 Z 1 lit. c UmgrStG bezieht sich nur auf die Beteiligung des Rechtsnachfolgers, nicht aber auf Anteile ausscheidender Minderheitsgesellschafter.

Beispiel 3:
An der C-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) sind seit der Gründung M zu 90 % und N seit Mai 03 zu 10 % beteiligt. Die GmbH hat zum Umwandlungsstichtag 31.12.05 nicht verrechnete Verluste in Höhe von 2.000 (500 aus dem Jahr 03, 700 aus dem Jahr 04 und 800 aus dem Jahr 05). M wird auf Grund der verschmelzenden Umwandlung Einzelunternehmer.

Auf M gehen 100 % der Verluste der C-GmbH aus den Jahren 03 bis 05 über (90 % eigene und 10 % von N gemäß § 10 Z 1 lit. b letzter Satz UmgrStG). Der Beteiligungserwerb durch N im Jahr 03 bewirkt keine Quotenkürzung bei M, der somit 2.000 ab 06 als Sonderausgabe geltend machen kann.

Sind umgekehrt M erst seit Mai des Jahres 03 und N seit Gründung an der C-GmbH beteiligt, gehen auf M keine Verluste aus dem Jahr 03 und 100 % der Verluste aus den Jahren 04 und 05 über. Für das Jahr 03 kann N auch als Gründungsgesellschafter dem Hauptgesellschafter M die 10 %-Verlustquote nicht vermitteln. M stehen daher ab 06 nur 1.500 als Sonderausgabe zu.

577
Eine Kürzung der Beteiligungsquote hat insbesondere beim Anteilserwerb zu erfolgen durch

Kauf
Tausch
Schenkung
Gründungseinlage (tauschbedingter Anteilserwerb)
ordentliche Kapitalerhöhung außerhalb des gesetzlichen Bezugsrechtes (siehe auch Rz 576)
Geld- oder Sacheinlage in die bestehende Körperschaft (innerhalb oder außerhalb des Art III UmgrStG) als Tauschvorgang.