Umgründungssteuerrichtlinien 2002

3.4.2.6.8. Verschieben von Wirtschaftsgütern

926
§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG schafft im Rahmen

einer Teilbetriebs-Einbringung
einer Einbringung eines Teiles eines Mitunternehmeranteiles (siehe Rz 721)
und bei Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 auch bei der Einbringung des gesamten Betriebes (bzw. des gesamten Mitunternehmeranteiles)

die Möglichkeit, aktive und passive Wirtschaftsgüter zwischen den Teilbetrieben bzw. zwischen dem Betrieb und dem Restbetriebsvermögen der Körperschaft zu verschieben und zwar sowohl im Wege des Zurückbehaltens von Wirtschaftsgütern des einzubringenden (Teil)Betriebes als auch des Mitübertragens von Wirtschaftsgütern des verbleibenden Teilbetriebes bzw. Restbetriebsvermögens der Körperschaft.

Dies gilt weiters auch für das Zurückbehalten von Sonderbetriebsvermögen bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteiles, wenn dieser im Betriebsvermögen gehalten wird (siehe EStR 2000 Rz 5941 und KStR 2013 Rz 406). Die Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG kann aber für den Fall, dass der einzubringende Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen gehört, nicht dazu verwendet werden, Wirtschaftsgüter des Einbringenden aus seinem Betrieb außerhalb des „Bilanzbündelbetriebes“ der Mitunternehmerschaft in den einzubringenden Mitunternehmeranteil zu verschieben. Wird ein Teil eines Mitunternehmeranteils eingebracht, gilt § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG auch für das Mitübertragen bzw. Verschieben von Sonderbetriebsvermögen; folglich kann auch das auf den nicht übertragenen Mitunternehmeranteil entfallende Sonderbetriebsvermögen miteingebracht werden. Zum Verschieben eines negativen variablen Kapitalkontos siehe Rz 721.

Dieses Verschieben von Wirtschaftsgütern erfolgt durch Aufnahme bzw. Nichtaufnahme der verschobenen Wirtschaftsgüter in die Einbringungsbilanz. Das Verschieben von Wirtschaftsgütern löst keine Entnahmebesteuerung aus. Voraussetzung für die Steuerneutralität des Verschiebens von Wirtschaftsgütern zwischen zwei Teilbetrieben ist bei Einbringenden, die den Gewinn nicht nach § 5 EStG 1988 ermitteln, jedoch, dass das verschobene Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen des verbleibenden Teilbetriebes gehören kann. Zählt das verschobene Wirtschaftsgut daher nach dem Verschieben nicht zum Betriebsvermögen des Einbringenden, liegt eine Entnahme in das Privatvermögen vor.

Beispiel 1:

A führt einen Betrieb, der aus den Teilbetrieben 1 und 2 besteht. A bringt Teilbetrieb 1 in die B-GmbH ein, verschiebt jedoch die zum Teilbetrieb 1 gehörende Beteiligung an der C-AG durch Nichtaufnahme in der Einbringungsbilanz in den nicht eingebrachten Teilbetrieb 2. Der Teilwert der Beteiligung beträgt 1000, ihr Buchwert 300.

Variante a zu 1:

A ermittelt den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988.

Durch das Verschieben der Beteiligung verringert sich das (buchmäßige) Einbringungskapital um 300. Da die verschobene C-Beteiligung dem verbleibenden Teilbetrieb 2 entweder als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen zugeordnet werden kann, unterbleibt die steuerwirksame Entnahme der Beteiligung.

Variante b zu 1:

A ermittelt den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988.

Ein steuerneutrales Verschieben der Beteiligung ist nur möglich, wenn die Beteiligung notwendiges Betriebsvermögen des verbleibenden Teilbetriebes 2 darstellt. Andernfalls kommt es zur Entnahme der Beteiligung und zur damit verbundenen Besteuerung der in der Beteiligung steckenden stillen Reserven.

Beispiel 2:

A, der ein Einzelunternehmen betreibt, ist zu 30 % an der B-OG beteiligt. Der Anteil an der B-OG gehört zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens. Zum 31.12.01 bringt A 50 % seines Anteils an der B-OG (somit 15 %) gegen Anteilsgewährung in die X-GmbH ein. In die Einbringungsbilanz werden Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens (nicht Teil des Sonderbetriebsvermögens des Einzelunternehmens) unter Bezugnahme auf § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG aufgenommen.

Da die Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG nur für das Sonderbetriebsvermögen hinsichtlich des einzubringenden Mitunternehmeranteils nutzbar ist, liegt hinsichtlich der in die X-GmbH übertragenen Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens eine gewinnrealisierende, nicht rückwirkende Entnahme gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 aus dem Einzelunternehmen des A sowie eine Einlage gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 in die X-GmbH vor.

Wird ein Wirtschaftsgut, das steuerlich Bestandteil eines übertragenen Mitunternehmeranteils ist, aber zivilrechtlich nicht der Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist (insbesondere Sonderbetriebsvermögen), zivilrechtlich nicht mitübertragen, ist dieser Vorgang – typologisch betrachtet – als Maßnahme des § 16 Abs. 5 UmgrStG zu qualifizieren und nach Maßgabe der dort geregelten Beschränkungen zulässig.

Beispiel:

Die A-GmbH bringt ihren 60-prozentigen Anteil an der B-KG mit Bilanzstichtag 29.2.X16 in eine Komplementär-GmbH, die K-GmbH ein (da auch die anderen Kommanditisten einbringen, kommt es bei der GmbH zur Anwachsung). Zum Bilanzstichtag 29.2. hat die A-GmbH eine Kreditforderung gegen die B-KG, die B-KG weist entsprechend eine Verbindlichkeit aus.

In diesem Fall stellt das Gesellschafterdarlehen bei der B-KG Sonderbetriebsvermögen dar. Wird dieses zivilrechtlich nicht mitübertragen, liegt typologisch eine Maßnahme nach § 16 Abs. 5 UmgrStG vor. Anders als bei den typischen Anwendungsfällen des § 16 Abs. 5 UmgrStG ergibt sich hier die Entnahme aber nicht aus einer gesonderten Vereinbarung, sondern aufgrund der regulären zivilrechtlichen Ausgestaltung der Einbringung. Im Hinblick auf den persönlich eingeschränkten Anwendungsbereich von § 16 Abs. 5 Z 1 und 2 UmgrStG ist dieser Vorgang am ehesten mit § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG vergleichbar; dies gilt auch für im Rückwirkungszeitraum beschlossene Gewinnausschüttungen, die bei Abschluss des Einbringungsvertrages Forderungen des Gesellschafters im Sonderbetriebsvermögen gegenüber der Personengesellschaft darstellen.

Anderes gilt für das variable Kapitalkonto, weil dieses einen fixen – auch zivilrechtlichen – Bestandteil des Mitunternehmeranteils darstellt. Zum Umfang des variablen Kapitalkontos siehe Rz 721.

Auch ein Bankkonto kann im Rückwirkungszeitraum geteilt werden. Eine Aufteilung kann durch Überweisung eines Teilbetrages des bestehenden Bankguthabens auf ein anderes Konto im Rückwirkungszeitraum erfolgen. Eine Einschränkung ergibt sich jedenfalls dann, wenn die Barmittel zeitnah durch einen Kredit finanziert worden sind und daher die Verknüpfungsregelung zu beachten ist. Soweit neutrales/indifferentes Aktivvermögen vorliegt, kann dieses dispositiv zugeordnet werden; die Aufteilung erfolgt somit außerhalb von § 16 Abs. 5 UmgrStG.

926a
Die Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG für einzelne Aktiva oder einzelne Passiva ist dann in einer nur eingeschränkten Weise nutzbar, wenn zum Einbringungsstichtag fremdfinanzierte Wirtschaftsgüter vorliegen. In diesem Fall können aktive Wirtschaftgüter nur zusammen mit unmittelbar verbundenem Fremdkapital zwischen den beiden Teilbetrieben verschoben werden. Damit wird eine Zerlegung unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängender Aktiv- und Passivposten ausgeschlossen, was dem einkommensteuerlichen Grundsatz des Zusammenhangs von Aktivum und damit verbundenen Passivum entspricht.

Der „unmittelbare Zusammenhang“ zwischen Aktivum und Passivum ist (auch iSd Praktikabilität) nicht zu streng auszulegen und nur auf eindeutig gegebene Sachverhalte zu beziehen. Bei einem kurz vor dem Einbringungsstichtag aufgenommenen Kredit ist der Zusammenhang mit den Aktiva eindeutig und eine zusammenhängende Behandlung erforderlich. Bei anderen Wirtschaftsgütern muss ein eindeutiger Veranlassungszusammenhang vorliegen, der insbesondere dann gegeben ist, wenn gerade zum Zwecke der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes (zB Maschine) ein Kredit aufgenommen wird. Ein Kontokorrentkredit, der in der Folge der Finanzierung eines Aktivums mehrfach umgeschichtet wird, weist keinen eindeutigen unmittelbaren Zusammenhang auf.

Zur Vermeidung von Auslegungsschwierigkeiten sieht § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG zudem eine der Z 3 entsprechende Siebenjahresfrist vor (siehe Rz 922).

926b
Die Verschiebetechnik der Z 4 unterscheidet sich von der Zurückbehaltungstechnik der Z 3 dadurch, dass Z 4 zurückzubehaltende Verbindlichkeiten nicht gesondert erwähnt und damit Verbindlichkeiten im Verknüpfungszusammenhang nicht zurückbehalten werden können. Wenngleich mit dem Nichtübertragen einer dem einzubringenden Teilbetrieb objektiv zuzurechnenden Verbindlichkeit eine Buch- und Verkehrswerterhöhung verbunden ist, wird dies im Lichte der nunmehrigen Verknüpfungsregelung auszuschließen sein.

Beispiele:

Kurze Zeit vor dem Einbringungsstichtag wird ein Kredit iHv 100.000 € aufgenommen. Es ist nicht möglich, die Barmittel aus dem Kredit oder mit den Barmitteln angeschafftes Aktivvermögen (zB Wertpapiere) im verbleibenden Teilbetrieb zurückzubehalten und die Verbindlichkeit aus dem Kredit einzubringen. Sollte die Verbindlichkeit dennoch isoliert auf die übernehmende Körperschaft übertragen werden, führt dies hinsichtlich der die Körperschaft belastenden Aufwandszinsen und hinsichtlich der Tilgung der Verbindlichkeit zur verdeckten Ausschüttung.
Im Einzelunternehmen wird ein unbebautes Grundstück mittels Sonderkredit angeschafft.Im Betriebsvermögen befindet sich ein Grundstück, das (ua.) im Wege der Ausnutzung eines bestehenden Kreditrahmens finanziert wurde. Wird in diesem Fall das Grundstück bei der nachfolgenden Einbringung zurückbehalten und lässt sich der am Einbringungsstichtag bestehende Betrag des Kredits nicht mehr eindeutig dem Grundstück zuordnen, kann die Verbindlichkeit auch weiterhin losgelöst vom Grundstück eingebracht werden.
1. Das für den Betrieb des einzubringenden Teilbetriebes gewidmete Grundstück wird bei der nachfolgenden Teilbetriebseinbringung im verbleibenden Teilbetrieb zurückbehalten. Da der Sonderkredit unmittelbar mit dem Grundstück zusammenhängt, ist die Verbindlichkeit mit dem Grundstück gemeinsam zurück zu behalten.
2. Das Grundstück wird bei der nachfolgenden Teilbetriebseinbringung mitübertragen. Da der Sonderkredit unmittelbar mit dem Grundstück zusammenhängt, ist die Verbindlichkeit mit dem Grundstück gemeinsam mitzuübertragen oder nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückzubehalten (siehe Rz 925).
Im Betriebsvermögen befindet sich ein Grundstück, das (ua.) im Wege der Ausnutzung eines bestehenden Kreditrahmens finanziert wurde. Wird in diesem Fall das Grundstück bei der nachfolgenden Einbringung zurückbehalten und lässt sich der am Einbringungsstichtag bestehende Betrag des Kredits nicht mehr eindeutig dem Grundstück zuordnen, kann die Verbindlichkeit auch weiterhin losgelöst vom Grundstück eingebracht werden.
Kurz vor dem Einbringungsstichtag wird ein Kontokorrentkredit aufgenommen, um diverse Betriebsmittel anzuschaffen. Die Betriebsliegenschaft, welche bereits bei Unternehmensgründung angeschafft worden ist, dient zur Kreditbesicherung. Geht aus den Aufzeichnungen des Unternehmens eindeutig hervor, dass mit dem aufgenommen Kredit die Betriebsmittel tatsächlich angeschafft worden sind, ist ein eindeutiger unmittelbarer Zusammenhang zwischen Liegenschaft und Kredit nicht gegeben und eine Trennung zwischen Liegenschaft und Verbindlichkeit möglich. Gegenstand der Neuregelung ist in diesem Fall daher nur der Zusammenhang zwischen den erworbenen Betriebsmitteln und dem Kredit.

926c
Sollten entgegen § 16 Abs. 5 Z 3 oder Z 4 UmgrStG Wirtschaftsgüter und mit ihnen unmittelbar zusammenhängendes Fremdkapital dennoch getrennt werden, ist damit keine Anwendungsvoraussetzung des § 12 UmgrStG verletzt, weil es sich hierbei um eine Ordnungsvorschrift handelt. Wird daher zB die Liegenschaft ohne den Anschaffungskredit nach Z 3 zurückbehalten oder wird der kurz vor dem Stichtag aufgenommene Kredit ohne die vorhandenen liquiden Mittel oder damit erworbenen Aktiva in den einzubringenden Teilbetrieb verschoben, sind die laufenden Aufwandszinsen und die Tilgung der „eingebrachten“ Verbindlichkeit als verdeckte Ausschüttung zu werten. Wird das Aktivum miteingebracht und die unmittelbar zusammenhängende Verbindlichkeit zurückbehalten, gilt diese ertragsteuerlich zunächst als miteingebracht und in der Folge vom Einbringenden abgedeckt dh in die übernehmende Körperschaft eingelegt.

926d
Die Verknüpfungsregeln der Z 3 und Z 4 und die damit verbundenen Folgen im Sinne der Rz 926 bis Rz 926c gelten auch für die Einbringung von kreditfinanzierten Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen.

926e
Werden Wirtschaftsgüter gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG verschoben, für deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein Investitionsfreibetrag nach Maßgabe von § 11 EStG 1988 idF ÖkoStRefG 2022, BGBl I Nr. 10/2022, in Anspruch genommen wurde und ist die Behaltefrist am Einbringungsstichtag noch nicht abgelaufen, wird dadurch keine Nachversteuerung ausgelöst (allgemein sowie zur Nachversteuerungspflicht und deren Übergang auf den Rechtsnachfolger siehe Rz 123; zur Nachversteuerung bei einer rückwirkenden Entnahme ins Privatvermögen vor Ablauf der Behaltefrist siehe Rz 923a).

Beispiel:

Die A-GmbH hat zwei Teilbetriebe (TB1 und TB2). Die A-GmbH bringt TB2 zum Stichtag 31.12.X2 in die B-GmbH nach Art. III UmgrStG ein. Eine zum TB2 gehörende Maschine soll im TB1 verbleiben. Für die Anschaffungskosten der Maschine (Anschaffung durch die A-GmbH am 1.3.X1) wurde ein Investitionsfreibetrag nach Maßgabe von § 11 EStG 1988 geltend gemacht.

Obwohl die Behaltefrist für die Maschine erst am 1.3.X5 abläuft, löst die Zuordnung der Maschine zum verbleibenden TB1 keine Nachversteuerung aus, weil die Maschine im Betriebsvermögen der A-GmbH verbleibt. Die Behaltefrist läuft bei der A-GmbH weiter.

Auch im umgekehrten Fall, dass die Maschine zu TB1 gehört und im Rahmen der Einbringung gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG dem zu übertragenden TB2 zugeordnet wird, kommt es nicht zur Nachversteuerung. Gemäß § 11 Abs. 5 EStG 1988 geht die Nachversteuerungspflicht in diesem Fall auf die B-GmbH über und läuft bei dieser weiter.

Eine Nachversteuerung tritt auch dann nicht ein, wenn Wirtschaftsgüter, für deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein Investitionsfreibetrag geltend gemacht wurde, durch eine § 7 Abs. 3 KStG 1988-Körperschaft im Rahmen der Einbringung ihres gesamten Betriebes im Restbetriebsvermögen nach § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG (siehe Rz 926) vor Ablauf der Behaltefrist zurückbehalten werden, weil aufgrund der Fiktion des § 7 Abs. 3 KStG 1988 für Zwecke des Investitionsfreibetrag kein Ausscheiden aus dem Betrieb der übertragenden Körperschaft vorliegt.