Umgründungssteuerrichtlinien 2002

3.5.1.1 Fiktive steuerliche Gesamtrechtsnachfolge

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Nach Zivilrecht sind Einbringungen nach Art III UmgrStG grundsätzlich mit Einzelrechtsnachfolge verbunden. Eine Ausnahme bildet die Anwachsung nach § 142 UGB (siehe Rz 644). Dieses Ergebnis kann zB durch Einbringung der Kommanditanteile einer GmbH & Co KG in die Komplementär GmbH oder durch Austritt der anderen Mitunternehmer erreicht werden. Das Vermögen der Mitunternehmerschaft geht in diesem Fall auch unternehmensrechtlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die verbleibende Kapitalgesellschaft über.

952
Gemäß § 18 Abs. 1 Z 4 UmgrStG ist die übernehmende Körperschaft im Rahmen einer Buchwerteinbringung für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung wie ein Gesamtrechtsnachfolger zu behandeln. Dies bedeutet:

Übergang von Schwebeverlusten (siehe EStR 2000 Rz 157)
Übergang der Nachversteuerungspflicht für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag gemäß § 10 Abs. 6 EStG 1988 (siehe Rz 122) und den Investitionsfreibetrag gemäß § 11 Abs. 5 EStG 1988 (siehe Rz 123)
Einbeziehen von Verhältnissen vor der Einbringung für den Forschungsfreibetrag
Beibehaltung der Abschreibungsgrundsätze. Im Jahr der Übertragung kann bei Vorliegen eines Rumpfwirtschaftsjahres insgesamt nicht mehr als eine Ganzjahres-Afa angesetzt werden (siehe EStR 2000 Rz 3132sowie VwGH 28.1.2015, 2014/13/0025)

Beispiel:

A betreibt ein Einzelunternehmen (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr). Im November 01 schafft er eine Maschine um 10.000 an (Nutzungsdauer 10 Jahre), die auch im November 01 in Betrieb genommen wird. Mit Stichtag 31.12.01 bringt A sein Einzelunternehmen in die X-GmbH ein (Wirtschaftsjahr 1.4.-31.3.).

Die angeschaffte Maschine wurde vor Einbringung beim Einzelunternehmen für zwei Monate genutzt und im Jahr der Übernahme durch die X-GmbH drei Monate. Insgesamt steht daher nur eine Halbjahres-AfA iHv € 500 zu. Hat A bereits die Halbjahres-AfA geltend gemacht, steht der X-GmbH für das WJ 01/02 keine AfA für die Maschine mehr zu. Möglich ist auch eine Aliquotierung, dh. 2/5 für das EU des A (= 200) sowie 3/5 für die X-GmbH (= 300).

Fortführung von Zehntelabsetzungen nach § 8 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 1406)
Fortführung von steuerwirksamen Rücklagen und Rückstellungen
Fortführung der Siebentelabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 (siehe Rz 1180)
Fortführung der Abfertigungsrückstellung (EStR 2000 Rz 3351) unter Beachtung der Übergangsregelungen des § 124b Z 66 bis 68 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 3337)
Wertpapierdeckung bei der Einbringung von Betrieben gewerblicher Art: Durch den Wegfall der bis zur Einbringung geltenden Ausnahmeregelung des § 14 Abs. 11 EStG 1988 entsteht bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft ein Härtefall. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Aufbau der Wertpapierdeckung für die Pensionsvorsorge über einen Zeitraum von zwanzig Wirtschaftsjahren erfolgt
Fortführung einer Fünfzehntelabsetzung zur Jubiläumsgeldrückstellung (siehe EStR 2000 Rz 3442)
Die Einbringung eines Betriebes umfasst auch die wegen Vollabschreibung bilanziell nicht mehr aufscheinenden Wirtschaftsgüter. Eine spätere Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter ist dementsprechend der übernehmenden Körperschaft und nicht dem Einbringenden zuzurechnen (VwGH 30.5.2001, 99/13/0024).
Liebhabereibeurteilung: Weiterlauf des Beurteilungszeitraumes zur Erzielung eines Totalgewinnes auch nach Einbringung (siehe dazu LRL 2012 Rz 22).

Ausgenommen von der Gesamtrechtsnachfolgefiktion für Zwecke der Gewinnermittlung ist die vom Einbringenden gebildete Übertragungsrücklage gemäß § 12 Abs. 8 EStG 1988. Sie ist nach § 12 Abs. 10 EStG 1988 bei der Einbringung des gesamten Betriebes (bzw. gesamten Mitunternehmeranteiles) vom Einbringenden zum Einbringungsstichtag gewinnerhöhend aufzulösen, da Körperschaften von der Übertragung stiller Rücklagen ausgenommen sind; bei der Einbringung eines Teilbetriebes (bzw. Teiles eines Mitunternehmeranteiles) ist es zulässig, die Übertragungsrücklage im verbleibenden Teilbetrieb (bzw. Mitunternehmeranteil) fortzuführen.

Hinsichtlich der Weitergeltung einer Zuschreibungspflicht gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 bei der übernehmenden Körperschaft ist zu unterscheiden:

Im Falle von Werterholungen nach Umgründungen, die bis zum 30.4.2019 beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden, besteht – ausgenommen bei Umgründungen unter zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung, Umwandlung, Spaltung) – keine Weitergeltung der Zuschreibungspflicht nach § 6 Z 13 EStG 1988 idF vor StRefG 2020 bei der übernehmenden Körperschaft bis zu den ursprünglichen Anschaffungskosten; der beizulegende Wert gemäß § 202 Abs. 1 UGB im Zeitpunkt der Einbringung übernimmt diesfalls bei der übernehmenden Körperschaft die Funktion der Anschaffungs- und Herstellungskosten und stellt die maßgebende Wertobergrenze für die künftige Bewertung dar. Dies gilt unabhängig davon, ob das eingebrachte Vermögen unternehmensrechtlich mit dem beizulegenden Wert (§ 202 Abs. 1 UGB) oder unter Fortführung der Buchwerte (§ 202 Abs. 2 UGB) übernommen wurde (vgl. VwGH 22.5.2014, 2010/15/0127).
Im Falle von Werterholungen nach Umgründungen unter Fortführung der Buchwerte, die nach dem 30.4.2019 beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden, besteht stets eine Weitergeltung der steuerlichen Zuschreibungspflicht bei der übernehmenden Körperschaft (siehe näher Rz 952a). Gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 idF StRefG 2020 sind diesfalls für steuerliche Zwecke die ursprünglichen (höheren) steuerlichen Anschaffungskosten vor der Umgründung als Zuschreibungsobergrenze maßgeblich, sollten die sich im Zeitpunkt der Umgründung ergebenden Anschaffungskosten (= beizulegender Wert gemäß § 202 Abs. 1 UGB, siehe VwGH 22.5.2014, 2010/15/0127) niedriger sein.

Hat im Rahmen einer bis zum 30.4.2019 beschlossenen oder vertraglich unterfertigten Umgründung der beizulegende Wert gemäß § 202 Abs. 1 UGB im Zeitpunkt der Umgründung die Funktion der Anschaffungs- und Herstellungskosten übernommen (erster Bulletpoint), gelten diese auch bei Folgeumgründungen als „ursprüngliche Anschaffungskosten“ und damit als Zuschreibungsobergrenze.

Beispiel:

Die M-GmbH ist jeweils zu 100 % an der T1-GmbH und an der T2-GmbH beteiligt. Die Anschaffungskosten an der T1 betrugen 100. Aufgrund einer dauerhaften Wertminderung hat die M-GmbH die Beteiligung an der T1-GmbH auf den niedrigeren Teilwert von 10 (entspricht dem beizulegenden Wert) abgeschrieben. In weiterer Folge bringt die M-GmbH die teilwertgeminderte Beteiligung an der T1-GmbH zu einem Stichtag bis zum 30.4.2019 gemäß Art. III UmgrStG in die T2-GmbH ein, wobei der beizulegende Wert im Zeitpunkt der Einbringung unverändert 10 beträgt. Die sich aufgrund der Einbringung ergebenden Anschaffungskosten der übernehmenden T2-GmbH an der T1-GmbH betragen sowohl unternehmens- als auch steuerrechtlich 10.

Zu einem Stichtag nach dem 30.4.2019 bringt die T2-GmbH die teilwertgeminderte Beteiligung an der T1-GmbH nunmehr in ihre 100-prozentige Tochtergesellschaft E1-GmbH gemäß Art. III UmgrStG ein.

Der beizulegende Wert im Zeitpunkt der Folgeeinbringung beträgt

5 (eine Abschreibung auf diesen Wert ist erfolgt)
50.

Im Rahmen der Folgeeinbringung übernimmt der beizulegende Wert im Zeitpunkt der Ersteinbringung (= 10) für steuerliche Zwecke weiterhin die Funktion der „ursprünglichen Anschaffungskosten“. Infolgedessen beträgt sowohl im Falle a) als auch im Falle b) die Zuschreibungsobergrenze weiterhin 10; eine Zuschreibung auf die bei der M-GmbH vor der Ersteinbringung maßgeblichen Anschaffungskosten von 100 kommt für steuerliche Zwecke nicht in Betracht.

Sollte auf Grund einer steuerunwirksamen unternehmensrechtlichen Aufwertung im Zuge einer Umgründung der unternehmensrechtliche Beteiligungswert höher sein und kommt es in der UGB-Bilanz nach erfolgter außerplanmäßiger Abschreibung zu einer Zuschreibung, ist diese nur insoweit steuerwirksam, als sich auch die vorangegangene Abschreibung steuerlich ausgewirkt hat (siehe EStR 2000 Rz 2585).

952a
Die in § 6 Z 13 EStG 1988 idF StRefG 2020 geregelte Zuschreibungsobergrenze (siehe Rz 952) ist insbesondere für im Zuge von Umgründungen übertragene, teilwertgeminderte Kapitalanteile relevant. Wird nicht eine teilwertgeminderte Beteiligung, sondern ein Teilbetrieb einbringungsbedingt übertragen, bleiben einzelne Wirtschaftsgüter, auf die von der übertragenden Körperschaft eine Teilwertabschreibung vorgenommen wurde, bei der übernehmenden Körperschaft aufgrund von § 6 Z 13 EStG 1988 idF StRefG 2020 weiter zuschreibungshängig.

Beispiel 1:

Die inländische M-GmbH erwirbt in X1 eine Beteiligung an der inländischen T1-GmbH um 1.000. Im Jahr X3 nahm die M-GmbH unternehmens- und steuerrechtlich eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der T1-GmbH in Höhe von 900 vor, die der Siebentelung nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 unterlag (Teilwert bzw. beizulegender Wert 100).

Im Jahr X5 bringt die M-GmbH die Beteiligung an der T1-GmbH gemäß Art. III UmgrStG in ihre inländische Tochtergesellschaft T2-GmbH ein (down-stream); der Teilwert bzw. beizulegende Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Einbringung beträgt nach wie vor 100.

Im Jahr X6 tritt eine Werterholung ein (Teilwert bzw. beizulegender Wert 500). Da die sich im Zeitpunkt der Einbringung ergebenden Anschaffungskosten (100) niedriger sind als die ursprünglichen steuerlichen Anschaffungskosten vor der Einbringung (1.000), sind die ursprünglichen steuerlichen Anschaffungskosten gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 idF StRefG 2020 für die T2-GmbH als Zuschreibungsobergrenze maßgeblich. Infolgedessen hat die T2-GmbH die Beteiligung an der T1-GmbH steuerlich um 400 zuzuschreiben; insoweit erhöht sich der steuerliche Gewinn der T2-GmbH. Gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 sind übernommene Siebentel mit der Zuschreibung zu verrechnen.

Die mit den ursprünglichen Anschaffungskosten festgelegte Zuschreibungsobergrenze gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 idF StRefG 2020 bezieht sich auf die im Zuge der Umgründung übertragenen teilwertgeminderten Anlagegüter (im Beispiel die teilwertgeminderte Beteiligung); im Hinblick auf die dem Einbringenden gewährte Gegenleistung (im Beispiel Beteiligung der M-GmbH an der T2-GmbH) bewirkt die Regelung jedoch keine Zuschreibungshängigkeit (keine Verdoppelung der Zuschreibungshängigkeit).

Ungeachtet dessen ist im Falle von side-stream-Einbringungen die Zuschreibungshängigkeit im Hinblick auf eine teilwertgeminderte Beteiligung, wenn deren Wertminderung auf einen übertragenen Teilbetrieb zurückzuführen ist, anteilig auf die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft zu übertragen. Dabei hat – der Behandlung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte gemäß § 20 Abs. 4 UmgrStG entsprechend (siehe Rz 1112 ff) – eine Übertragung der Zuschreibungshängigkeit im Verkehrswertverhältnis zu erfolgen.

Beispiel 2:

Die M-GmbH erwirbt die Beteiligung an der T1-GmbH um 10.000. Die T1-GmbH hat zwei Teilbetriebe (TB1 und TB2). Im Jahr X1 nimmt die M-GmbH eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der T1-GmbH um 6.000 vor (Teilwert bzw. beizulegender Wert beträgt somit 4.000), die ausschließlich auf TB1 zurückzuführen ist. In X2 bringt die T1-GmbH ihren TB1 gemäß Art. III UmgrStG in die Tochtergesellschaft T2-GmbH ein (side-stream).

Der Verkehrswert von TB1 zum Einbringungsstichtag beträgt nur noch 1.000, jener von TB2 (unverändert) 3.000; das Verkehrswertverhältnis von TB1 zu TB2 beträgt infolgedessen 1:3. In diesem Verkehrswertverhältnis werden die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Beteiligung der M-GmbH an der T1-GmbH abgestockt (Verminderung um 1.000) und spiegelbildlich in eben diesem Ausmaß den Anschaffungskosten bzw. Buchwerten der Beteiligung der M-GmbH an der T2-GmbH zugeschrieben. Gleichzeitig wird in eben diesem Verkehrswertverhältnis auch die Zuschreibungshängigkeit der Beteiligung von M-GmbH an der T1-GmbH vermindert (6.000/4*1= 1.500) und spiegelbildlich auf die Beteiligung von M-GmbH auf die T2-GmbH übertragen. Die Zuschreibungshängigkeit der Beteiligung der M-GmbH an der T1-GmbH bleibt folglich noch im Ausmaß von 4.500 (6.000-1.500) aufrecht; im Ausmaß von 1.500 wird sie auf die Beteiligung an der T2-GmbH übertragen, sodass in Summe noch eine Zuschreibungshängigkeit im Ausmaß der vormals von M-GmbH vorgenommenen Teilwertabschreibung in Höhe von 6.000 besteht.

Im Falle von up-stream-Einbringungen steht der Verminderung der Zuschreibungshängigkeit durch Abstockung der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft im Verkehrswertverhältnis – § 20 Abs. 4 Z 2 UmgrStG entsprechend – eine allfällige Kürzung vortragsfähiger Verluste der übertragenden Körperschaft um abzugsfähige Teilwertabschreibungen (§ 21 Z 1 iVm § 4 Z 1 lit. d UmgrStG) in eben diesem Verkehrswertverhältnis gegenüber.

Variante Beispiel 2:

In X2 bringt die T1-GmbH TB1 gemäß Art. III UmgrStG in die M-GmbH ein (up-stream).

Bei der T1-GmbH bestehen zum Einbringungsstichtag noch vortragsfähige Verluste in Höhe von 5.000, die ausschließlich auf TB1 zurückzuführen sind. Die übernehmende M-GmbH hat gemäß § 20 Abs. 4 Z 2 UmgrStG die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Beteiligung an der T1-GmbH im Verkehrswertverhältnis 1:3, somit im Ausmaß von 1.000, zu kürzen. In eben diesem Verkehrswertverhältnis vermindert sich auch die Zuschreibungshängigkeit hinsichtlich der Beteiligung an der T1-GmbH, sodass diese nur noch 4.500 beträgt (6.000-1.500). Korrespondierend dazu sind die einbringungsbedingt übergehenden Verlustvorträge der T1-GmbH um die von der M-GmbH vorgenommenen Teilwertabschreibungen in eben diesem Verkehrswertverhältnis zu kürzen, sodass die übergehenden Verlustvorträge nur noch 3.500 betragen (5.000-6.000/4*1).

953
Über den Bereich des Bilanzsteuerrechts hinaus – zB Übergang abgabenrechtlicher Rechte und Pflichten nach § 19 BAO – wird keine steuerliche Gesamtrechtsnachfolge bewirkt. Auch in verfahrensrechtlicher Sicht tritt die übernehmende Körperschaft nicht an die Stelle des Einbringenden. Das bedeutet weder eine Berufungslegitimation für die übernehmende Körperschaft noch eine rechtswirksame Zustellung an die übernehmende Körperschaft betreffend Bescheide für Zeiträume vor der Einbringung (VwGH 29.3.2006, 2001/14/0210, VwGH 2.8.2000, 2000/13/0093 sowie VwGH 27.5.1999, 99/15/0014).

954
Kommt es aufgrund der Einbringung sämtlicher Mitunternehmeranteile zu einem Stichtag in dieselbe übernehmende Körperschaft zur Vereinigung aller Anteile gemäß § 142 UGB und damit zur Übernahme des Vermögens der Mitunternehmerschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, liegen umgründungssteuerrechtlich zwei Vorgänge vor, zunächst die Einbringung aller Mitunternehmeranteile als Fälle der Einzelrechtsnachfolge und in der Folge die mit der Anteilsvereinigung verbundene Gesamtrechtsnachfolge in das Vermögen der Mitunternehmerschaft. Verfahrensrechtlich sind unabhängig davon Feststellungsbescheide für Jahre vor der Übertragung nach der Löschung der Mitunternehmerschaft im Firmenbuch nicht an den Gesamtrechtsnachfolger, sondern gemäß § 191 Abs 2 BAO an die am Gegenstand der Feststellung beteiligten ehemaligen Gesellschafter zu richten (VwGH 21.9.2005, 2005/13/0117). Alle anderen Bescheide (insbesondere betreffend die Umsatzsteuer) müssen hingegen aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge ab der Löschung der Personengesellschaft im Firmenbuch an die übernehmende Körperschaft als Rechtsnachfolgerin ergehen.

Beispiel:

An der X-KG waren bisher die Gesellschafter A und B als Kommanditisten und die C-GmbH als Komplementärin beteiligt. In weiterer Folge bringen A und B ihre KG-Anteile in die C-GmbH ein. Nach der Löschung der X-KG im Firmenbuch sind sämtliche Bescheide (ausgenommen Feststellungsbescheide gemäß § 188 BAO) für Zeiträume vor der Löschung der X-KG zu adressieren

„An die C-GmbH als Rechtsnachfolgerin der X-KG“

Nach der Löschung der X-KG im Firmenbuch sind Feststellungsbescheide für Zeiträume bis zum Umgründungsstichtag nicht an die Gesamtrechtsnachfolgerin C-GmbH zu adressieren, sondern

„An A, B und die C-GmbH als ehemalige Gesellschafter der X-KG“