Umgründungssteuerrichtlinien 2002

3.5.2.1. Überlassung der Arbeitskraft

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Beschäftigungsverhältnisse des Einbringenden bei der übernehmenden Körperschaft, die sich auf das eingebrachte Vermögen (Betrieb) beziehen, können frühestens für Zeiträume nach Abschluss des Einbringungsvertrages begründet oder verändert werden, sofern zu diesem Zeitpunkt eine vertragliche Vereinbarung getroffen wird. Eine Rückbeziehung auf die Zeit ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag bzw. daraus resultierende Vergütungen für Zeiträume vor Abschluss des Einbringungsvertrages bewirken verdeckte Ausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 (vgl. VwGH 16.12.2015, 2012/15/0216).

Beispiel:

A bringt sein Einzelunternehmen zum 31.12.00 in die am 12.5.01 gegründete B-GmbH ein. Für den Zeitraum Jänner bis August 01 hat A Beiträge nach dem GSVG zu entrichten. Der Einbringungsvertrag wird am 4.9.01 abgeschlossen, die Firmenbucheintragung erfolgt am 15.11.01. Ein Beschäftigungsverhältnis des A zur B-GmbH im Rahmen des eingebrachten Betriebes kann unter der Voraussetzung des Abschlusses einer vertraglichen Vereinbarung frühestens ab 4.9.01 steuerlich anerkannt werden. Die im Mai 01 vereinbarte Geschäftsführervergütung ist nach den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen in Bezug auf eine zunächst inaktive Kapitalgesellschaft zu beurteilen, die Erhöhung der Bezüge infolge der intensiveren Beschäftigung für den von der B-GmbH übernommenen Betrieb mit Wirkung ab 4.9.01 ist dem Grunde nach steuerwirksam, wenn diese Erhöhung den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen des Fremdvergleichs entspricht. Weder eine rückwirkende erhöhte Entlohnung für Zeiträume ab 12.5.01 noch eine solche ab 1.1.01 können steuerlich anerkannt werden. Die für das Einzelunternehmen bezahlten Beiträge nach dem GSVG, die infolge der Rückwirkung der Einbringung der B-GmbH zuzurechnen sind, stellen bei dieser eine Betriebsausgabe dar.

Werden in einem (steuerunwirksamen) Arbeitsverhältnis zur einbringenden Mitunternehmerschaft stehende Mitunternehmer einbringungsbedingt zu nicht wesentlich beteiligten Anteilsinhabern der übernehmenden Körperschaft und wird das Arbeitsverhältnis fortgesetzt, entsteht auch in diesem Fall ein steuerwirksames Arbeitsverhältnis erst mit dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages. Arbeitsvergütungen, die den Zeitraum zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages betreffen und bei der Mitunternehmerschaft als Entnahmen zu werten gewesen wären, wandeln sich gemäß § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG in Verrechnungsforderungen der übernehmenden Körperschaft gegen den Anteilsinhaber, sofern die Entnahmen nicht auf den Einbringungsstichtag rückbezogen werden.

975a
Die Übernahme der im eingebrachten Betrieb Beschäftigten durch die übernehmende Körperschaft ist kein Anwendungsfall des § 18 Abs 3 UmgrStG, sondern ein solcher der arbeitsrechtlichen Regelungen und des § 41 UmgrStG.

Verbleiben die im eingebrachten Betrieb Beschäftigten beim Einbringenden, kann eine Arbeitsgestellung an die übernehmende Körperschaft mangels Geltung der Rückwirkungsfiktion für Arbeitsverhältnisse nicht mit Wirkung ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag vereinbart werden. Die im Fall der fortgesetzten effektiven Arbeitsausübung im eingebrachten Betrieb ab diesem Tag anfallenden Lohnkosten können bei der übernehmenden Körperschaft abgesetzt werden.

Beispiel:

Die GmbH-A bringt mit Einbringungsvertrag vom 15.9.01 einen Teilbetrieb zum 31.12.00 in die Tochter-GmbH-B ein. Die im einzubringenden Teilbetrieb beschäftigten Arbeitnehmer verbleiben bei der GmbH-A und sollen der GmbH-B zur Arbeitsausübung gestellt werden. Da die Teilbetriebsübertragung umgründungssteuerrechtlich mit 1.1.01 wirksam wird und die Beschäftigten unverändert im Teilbetrieb arbeiten, können die darauf entfallenden tatsächlichen Lohnaufwendungen bei der Gewinnermittlung der GmbH-B als Betriebsausgaben angesetzt und bei der GmbH-A durch eine gleich hohe Ertragspost neutralisiert werden. Ein steuerwirksamer dem Fremdvergleich entsprechender Gestellungsvertrag kann mit Wirkung ab 15.9.01 geschlossen werden.

Zu den Folgen des einbringungsveranlassten Entstehens einer wesentlichen Beteiligung eines Arbeitnehmers an der Arbeitgeber-Körperschaft siehe Rz 1218a.