Umgründungssteuerrichtlinien 2002

3.6.3.4. Ausmaß der Gewährung

1033
§ 19 Abs 1 UmgrStG enthält keine Aussage über das Ausmaß der zu gewährenden neuen Anteile. Ist die Voraussetzung, wonach sich die Höhe der Anteilsgewährung nach dem Umtauschverhältnis zu richten hat, nicht gewahrt, liegt daher keine Verletzung einer Anwendungsvoraussetzung des § 12 UmgrStG vor. Siehe weiters Rz 1035.

1034
Will einer von zwei Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft eine dem Grunde nach unter Art III UmgrStG fallende Sacheinlage leisten und soll es dabei zu keiner Veränderung der prozentuellen Beteiligungsverhältnisse kommen, hat der andere Gesellschafter ebenfalls eine Einlage zu leisten. Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des Nennkapitals muss diese Einlage im Rahmen einer Kapitalerhöhung stattfinden, wobei ein dem Verkehrswert der Sacheinlage entsprechendes Agio erforderlich ist. In einem solchen Fall fällt die Sacheinlage bei Vorliegen aller übrigen Voraussetzungen des § 12 UmgrStG unter Art III UmgrStG, die Bareinlage zur Gänze nicht unter Art III UmgrStG. Die Agioleistung sinkt in dem Ausmaß ab, in dem der Verkehrswert der Sacheinlage durch rückwirkende Korrekturen im Sinne des § 16 Abs 5 UmgrStG vermindert wird.

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A bringt seinen Betrieb in die B-GmbH ein. Die B-GmbH wurde zu diesem Zweck mittels Bargründung errichtet. A hält einen Geschäftsanteil von 25 %. Den restlichen Geschäftsanteil von 75 % hält die natürliche Person C. Der Buchwert des Betriebes des A beträgt 800, der Verkehrswert beträgt 1.000. Die B-GmbH enthält keinerlei stille Reserven, das aufgebrachte Nennkapital beträgt 500.

Das Umtauschverhältnis zur Ermittlung der erforderlichen Nennkapitalerhöhung richtet sich mangels stiller Reserven in der B-GmbH nach dem Verkehrswert des eingebrachten Betriebes des A. Es ist daher eine Nennkapitalerhöhung von 1.000 zugunsten des A erforderlich, um ihm jene Beteiligung an den Gesamtreserven der übernehmenden B-GmbH zu vermitteln, die er vor der Einbringung unmittelbar hinsichtlich seines Betriebes besaß. In diesem Fall entfallen vom Nennkapital von 1.500 1.125 oder 75 % auf A und 375 oder 25 % auf C. Bei Buchwerteinbringung entsteht diesfalls ein steuerneutraler Buchverlust von 200, der nach § 202 Abs 2 UGB aktiviert werden kann.

Soll es zu keiner Änderung der vor der Einbringung bestehenden Beteiligungsverhältnisse kommen, ist es erforderlich, dass auch C eine dem Verkehrswert des A entsprechende Einlage leistet. Da A nach der Sacheinlage weiter mit 25 % beteiligt sein soll, muss die Einlage des C 3.000 betragen, wenn sie die 75 % Beteiligung des C an der B-GmbH nach der Einbringung rechtfertigen soll. Damit liegt auch eine äquivalente Vorgangsweise vor. Das Nennkapital wird insgesamt um 4000 erhöht. Am erhöhten Stammkapital der B-GmbH von 4500 ist A weiterhin mit 25 % (= 1.125) und C mit 75 % (= 3.375) beteiligt. Alternativ könnte anstelle der Kapitalerhöhung um 4.000 eine geringere, zB um 100, vereinbart werden. Vom neuen Nennkapital von 600 entfallen diesfalls 150 oder 25 % auf A und 450 oder 75 % auf C. Bei Buchwerteinbringung entsteht diesfalls ein auf Kapitalrücklage einzustellendes Agio (entspricht einem steuerneutralen Buchgewinn) von 3700 (setzt sich aus dem steuerneutralen Buchgewinn aus der Einbringung des Betriebes des A iHv 775 und dem von C zu leistenden Agio iHv 2.925 zusammen).

Für die Anerkennung der Einbringung als Anwendungsfall des Art III UmgrStG genügt in Fällen, in denen die Höhe der Kapitalerhöhung nicht vom Umtauschverhältnis bestimmt wird, eine Anteilsgewährung im kleinstmöglichen gesetzlichen Ausmaß.

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A bringt seinen Betrieb (Buchwert –100, Verkehrswert 900) in die von ihm vorher allein mit 35 bargegründete A-GmbH ein. Sollte A nicht auf eine Anteilsgewährung gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG verzichten, kann er eine Kapitalerhöhung bis zum Ausmaß von 900 beschließen. Bei Buchwerteinbringung kommt es im Verzichtsfall zu einem zwingend auszuweisenden steuerneutralen Buchverlust in Höhe von 100, bei Kapitalerhöhung von 1 kommt es zu einem steuerneutralen Buchverlust von 101, der nach § 202 Abs. 2 UGB aktiviert werden kann.