Umgründungssteuerrichtlinien 2002

3.7.2.6 Rückwirkende Änderung der einbringungsveranlassten Anschaffungskosten oder Buchwerte

1105a
Nach § 18 Abs 2 UmgrStG idF AbgÄG 2005 sind tatsächliche und vorbehaltene Entnahmen gemäß § 16 Abs 5 Z 1 und Z 2 UmgrStG mit einer Ausschüttungsfiktion belegt, soweit sich aufgrund sämtlicher Veränderungen iSd § 16 Abs 5 UmgrStG ein negativer Buchwert des einzubringenden Vermögens ergibt oder ein solcher erhöht (siehe Rz 972b) wird. Nach § 20 Abs 2 UmgrStG erhöhen Ausschüttungen iSd § 18 Abs 2 Z 1 UmgrStG (also insbesondere Tilgungen) ab Eintritt der Fälligkeit die einbringungsgeborenen oder einbringungsbezogenen Anschaffungskosten oder Buchwerte. Die Bestimmung trägt der Tatsache Rechnung, dass die rückbezogenen Entnahmen im Sinne des § 16 Abs 5 Z 1 und Z 2 UmgrStG zu einer KESt-Pflicht führen können und bei KESt-Abfuhr daher zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung eine Erhöhung der einbringungsgeborenen oder einbringungsveranlassten Anschaffungskosten oder Buchwerte geboten ist.

Beispiel:

A bringt seinen Betrieb mit einem Buchwert von 100 und einem Verkehrswert von 1000 in die A-GmbH im Wege der Sachgründung ein. Da er eine vorbehaltene Entnahme von 500 in die Einbringungsbilanz einstellt, beträgt das Einbringungskapital –400, der Verkehrswert beträgt bei linearer Betrachtung 500. Die neuen Anteile an der A-GmbH sind nach § 20 Abs. 2 UmgrStG mit –400 anzusetzen. Bei Veräußerung der Anteile wäre wie bei der Betriebsveräußerung vor der Einbringung eine Gewinnverwirklichung von 900 (Unterschiedsbetrag zwischen dem VP von 500 und den AK von –400) gegeben. Kommt es vor Anteilsveräußerung zur Tilgung der auf Grund der vorbehaltenen Entnahme als Gesellschafterverbindlichkeit ausgewiesenen Passivpost, ist iHv 27,5 % (bis 2015: 25 %, siehe EStR 2000 Rz 6223) von 400 (iHd positiven Buchwertes von 100 vor Korrektur fällt keine KESt an) KESt abzuführen. Es sind daher die einbringungsveranlasst entstandenen Anschaffungskosten von –400 um 400 auf 0 zu erhöhen. Bei nachfolgender Anteilsveräußerung um 500 ergibt sich ein Überschuss von 500 (Unterschiedsbetrag zwischen dem VP von 500 und den AK von 0).

Zur Anteilsveräußerung vor Entstehen der KESt-Abfuhrverpflichtung siehe Rz 972g; zu den Auswirkungen auf die Innenfinanzierung siehe Rz 1266b.