Umgründungssteuerrichtlinien 2002

3.7.3.3.2 Einbringende natürliche Person oder Mitunternehmerschaft

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§ 20 Abs 4 Z 1 Satz 1 UmgrStG bezieht sich auf den Fall, dass eine natürliche Person oder eine Mitunternehmerschaft Alleingesellschafter der übernehmenden Körperschaft ist. Dabei gilt als allgemeiner Grundsatz, dass sich der steuerlich maßgebende Wert der im Eigentum des Einbringenden befindlichen Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Körperschaft um den aus den §§ 16 und 17 UmgrStG abgeleiteten Einbringungswert des Einbringungsvermögens (siehe Rz 848 bis Rz 872) ändert. Unter dem steuerlich maßgebenden Wert versteht man:

den Buchwert der Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Körperschaft, sofern sich diese im Betriebsvermögen des Gesellschafters befinden oder
die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Körperschaft, sofern sich diese im Privatvermögen des Gesellschafters befinden.

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Ein positiver Einbringungswert wird dem steuerlich maßgebenden Wert zugeschrieben und erhöht daher den Buchwert bzw die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile in diesem Ausmaß.

Ein negativer Einbringungswert wird vom steuerlich maßgebenden Wert abgeschrieben und vermindert daher den Buchwert bzw die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile.

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Durch die Verlagerung des Einbringungswertes des Einbringungsvermögens in den steuerlich maßgebenden Wert der Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Körperschaft wird dem Prinzip der Verdoppelung der stillen Reserven (siehe Rz 1097 f) Rechnung getragen.

Gesellschaftsanteile im Betriebsvermögen: Befinden sich die Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Körperschaft im Betriebsvermögen des Einbringenden, unterbleibt bei diesem auf Grund einer entsprechenden Veränderung des Buchwertes der Beteiligung in Höhe des Einbringungswertes ein Buchgewinn bzw. ein Buchverlust aus der Einbringung.

Beispiel:

In dem der Einbringung zugrunde liegenden Jahresabschluss des Einzelunternehmers A ist ein Teilbetrieb X mit einem Buchwert von a) 200.000, b) –200.000, c) –550.000 (Verkehrswert jeweils 1,000.000) sowie die 100-prozentige Beteiligung an der A-GmbH mit einem Buchwert von 500.000 (Verkehrswert 2,000.000) ausgewiesen. A bringt seinen Teilbetrieb X unter Verzicht auf eine Gegenleistung in die A-GmbH ein.

Im Falle a) steht in der Bilanz des Einzelunternehmens dem Abgang des Teilbetriebes X in Höhe des Buchwertes von 200.000 die Zuschreibung des gleichen Betrages zum Buchwert der Beteiligung an der A-GmbH gegenüber, sodass der neue Beteiligungsansatz 700.000 beträgt. Bilanztechnisch kommt es daher per Saldo lediglich zu einem Aktivtausch, ein Buchverlust bzw Buchgewinn bleibt dadurch ausgeschlossen.

Im Falle b) steht dem mit dem Abgang des negativen Teilbetriebes X entstehenden Buchgewinn die Abschreibung des gleichen Betrages vom Buchwert der Beteiligung gegenüber, sodass der neue Beteiligungsansatz der Gesellschaftsanteile der A-GmbH 300.000 beträgt.

Im Falle c) steht dem mit dem Abgang des negativen Teilbetriebes X entstehenden Buchgewinn die Abschreibung des gleichen Betrages vom Buchwert der Beteiligung gegenüber, sodass der neue Beteiligungsansatz der Gesellschaftsanteile der A-GmbH –50.000 beträgt.

Gesellschaftsanteile im Privatvermögen: Befinden sich die Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Körperschaft im außerbetrieblichen Vermögen des Einbringenden und erfolgt die Einbringung aus einem Betriebsvermögen, bezieht sich die Zu- oder Abschreibung auf die Anschaffungskosten der 100-prozentigen Beteiligung. Beim Einbringenden entsteht aus der Einbringung im verbleibenden Betriebsvermögen automatisch ein Buchverlust (positives Vermögen) bzw Buchgewinn (negatives Vermögen). Nach § 20 Abs 4 Z 1 Satz 2 UmgrStG ist ein derartiger Buchgewinn bzw Buchverlust im verbleibenden Restbetrieb steuerneutral.

Beispiel:

A ist Alleingesellschafter der B-GmbH und hält den Anteil im Privatvermögen (vgl. zur Prüfung der Betriebsvermögenszugehörigkeit Rz 1019 f). Die Anschaffungskosten dieser Beteiligung betragen 500.000, der Verkehrswert beträgt 2.000.000. A bringt aus seinem Einzelunternehmen den Teilbetrieb X mit einem Buchwert von a) 200.000 b) –200.000 (Verkehrswert jeweils 1.000.000) unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung in die B-GmbH ein.

Im Falle a) steht in der Bilanz des Einzelunternehmens dem Abgang des Teilbetriebes X in Höhe des Buchwertes von 200.000 kein Äquivalent gegenüber, sodass in gleicher Höhe ein nach § 20 Abs. 4 Z 1 Satz 2 UmgrStG steuerneutraler Buchverlust entsteht. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der B-GmbH erhöhen sich durch die Einbringung um 200.000 auf 700.000.

Im Falle b) entsteht in der Bilanz des Einzelunternehmens mangels eines Äquivalents in Höhe des Abgangs des negativen Teilbetriebes X ein gemäß § 20 Abs. 4 Z 1 Satz 2 UmgrStG steuerneutraler Buchgewinn. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der B-GmbH vermindern sich in diesem Fall durch die Einbringung um 200.000 auf 300.000.

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Bei einer Einbringung des gesamten Betriebes kommt es aufgrund des Untergehens des Betriebes zu keinem Buchgewinn oder Buchverlust. § 20 Abs 4 Z 1 Satz 2 UmgrStG kommt daher auch dann nicht zur Anwendung, wenn sich die Gesellschaftsanteile der übernehmenden Körperschaft im Privatvermögen des Einbringenden befinden.