Umgründungssteuerrichtlinien 2002

3.7.4.2.3 Einbringungsbezogene Anteile

1140
Für Zu- und Abschreibungsteile auf bestehende Anteile (einbringungsbezogene Anteile) aufgrund von Einbringungen mit einem Stichtag bis 30.12.2010:

§ 20 Abs 6 Z 1 Satz 2 UmgrStG stellt Zu- bzw Abschreibungsteile im Sinne des § 20 Abs 4 Z 1 und 3 UmgrStG den anlässlich einer Einbringung erworbenen Gegenleistungsanteilen gleich (einbringungsbezogene Anteile) und legt daher auch für diese die Steuerverstrickung für zehn Jahre unter den in Rz 1136 ff beschriebenen Voraussetzungen fest. § 20 Abs 6 UmgrStG bezieht sich nur auf Zu- und Abschreibungsbeträge. Anteile des Einbringenden, die dieser bereits vor der Einbringung gehalten hat, sind daher von § 20 Abs 6 UmgrStG grundsätzlich nicht betroffen.

1141
Für Zu- und Abschreibungsteile auf bestehende Anteile (einbringungsbezogene Anteile) aufgrund von Einbringungen mit einem Stichtag bis 30.12.2010:

Im Hinblick auf die Beschränkung des Ausnahmetatbestandes des § 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG auf die Alleingesellschafterstellung und die Schwesterneinbringung kann der Fall einer mit einer Einbringung ohne Kapitalerhöhung gemäß verbundenen Zu- bzw Abschreibung im Sinne des § 20 Abs 4 UmgrStG auf vor der Einbringung bestehende Anteile unter 1 % nicht vorkommen.

1142
Für Zu- und Abschreibungsteile auf bestehende Anteile (einbringungsbezogene Anteile) aufgrund von Einbringungen mit einem Stichtag bis 30.12.2010:

§ 20 Abs. 6 Z 1 Satz 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 und die damit verbundene zehnjährige Steuerhängigkeit nach § 20 Abs. 5 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 betrifft nur Zu- bzw. Abschreibungsanteile nach § 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG bei down-stream-Einbringungen (siehe Rz 1117 f) und unter bestimmten Voraussetzungen Zu- bzw. Abschreibungsanteile nach § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG bei side-stream-Einbringungen (siehe Rz 1129 ff). Eine Einbeziehung von up-stream-Einbringungen in § 20 Abs. 6 Z 1 Satz 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 ist nicht möglich (zur Vorgangsweise siehe Rz 1120 ff). Bei side-stream-Einbringungen kommt nach § 20 Abs. 6 Z 1 Satz 2 letzter Halbsatz UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 als weitere Voraussetzung dazu, dass die Möglichkeit der Besteuerung der stillen Reserven bereits hinsichtlich der Anteile an der einbringenden Körperschaft gegeben sein musste. Die Anteile an der einbringenden Körperschaft müssen daher selbst steuerverstrickt sein. § 20 Abs. 6 Z 1 Satz 2 letzter Halbsatz UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 kommt auf Grund der Subsidiarität dann nicht zur Anwendung, wenn der Anteil an der einbringenden Körperschaft mindestens 1 % beträgt, weil auf Grund der nach § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG in Verbindung mit § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG vorausgesetzten Beteiligungsidentität auch der Anteil an der übernehmenden Körperschaft mindestens 1 % betragen muss und daher § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 unmittelbar zur Anwendung kommt. § 20 Abs. 6 Z 1 Satz 2 letzter Halbsatz UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 kommt daher nur zur Anwendung:

wenn eine weniger als 1-prozentige Beteiligung an der einbringenden Körperschaft im Betriebsvermögen gehalten wird, die weniger als 1-prozentige Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft jedoch nicht oder
wenn die Beteiligung an der einbringenden Körperschaft innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Einbringung unter 1 % abgesunken ist, sodass sie nach § 31 Abs. 1 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 steuerverstrickt ist (siehe EStR 2000 Rz 6668 idF vor dem Wartungserlass 2013).

Beispiel:

A hält im Privatvermögen a) 5 % b) 0,5 % der Anteile an der B-GmbH, wobei im Fall b) das Beteiligungsausmaß vor 3 Jahren von 5 % auf 0,5 % abgesunken ist. A hält weiters im Privatvermögen a) 5 % b) 0,5 % der Anteile an der C-GmbH. Die Anschaffungskosten des A betragen in beiden Varianten für die Anteile an der B-GmbH 5.000 und für die Anteile an der C-GmbH 2.000. Die Verkehrswerte für die Anteile des A an der B-GmbH betragen in beiden Varianten 20.000, sodass der Verkehrswert für alle Anteile der B-GmbH im Fall a) 400.000 und im Fall b) 4.000.000 beträgt.

In der Bilanz der B-GmbH befindet sich ein Teilbetrieb X mit einem Verkehrswert im Fall a) von 200.000 und im Fall b) von 2.000.000, sodass der Verkehrswert des Teilbetriebes X in beiden Fällen die Hälfte des Verkehrswertes der Beteiligung an der B-GmbH repräsentiert.

Die B-GmbH bringt zum 31.12.2009 ihren Teilbetrieb X nach § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG ohne Kapitalerhöhung in die C-GmbH ein. Variante: Im Fall b) sind die Beteiligungsquoten vor 8 Jahren von 5 % auf 0,5 % abgesunken.

Die Anschaffungskosten der Beteiligung des A an der B-GmbH sind nach § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG entsprechend dem Verhältnis der Verkehrswerte des Teilbetriebes X zum Gesamtverkehrswert der B-GmbH – somit 1 : 1 – um 50 % in Höhe von 2.500 zu kürzen. In gleicher Höhe sind die Anschaffungskosten des A für die Beteiligung an der C-GmbH zu erhöhen, sodass sich neue Anschaffungskosten für die Beteiligung an der C-GmbH in Höhe von 4.500 bestehend aus Altanteil in Höhe von 2.000 und Zuschreibungsanteil in Höhe von 2.500 ergeben.

Da die Beteiligung des A an der C-GmbH 5 % beträgt, ist § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 unmittelbar anwendbar und bei einer eventuellen Veräußerung zu berücksichtigen. Die Aufteilung in Altanteil und Zuschreibungsanteil ist auf Grund der Steuerverstrickung der gesamten Beteiligung irrelevant. Bei einer Veräußerung nach dem 31.3.2012 liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988 vor, die mit dem 27,5-prozentigen Sondersteuersatz des § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 idF StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015 (bis 2015: 25 %, siehe EStR 2000 Rz 6223) zu versteuern sind.
Auf Grund der Steuerverstrickung nach § 31 Abs. 1 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 infolge des Absinkens der Beteiligung des A an der B-GmbH innerhalb des Fünfjahreszeitraumes ist § 20 Abs. 6 Z 1 Satz 2 letzter Halbsatz UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 anwendbar. Der Zuschreibungsanteil bleibt innerhalb des Zehnjahreszeitraumes des § 20 Abs. 5 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 steuerverstrickt. Bei einer Veräußerung der Beteiligung des A an der C-GmbH innerhalb dieses Zeitraumes ist der Veräußerungserlös entsprechend dem Verhältnis der Verkehrswerte von Altanteilen der C-GmbH und Einbringungsvermögen im Zeitpunkt der Einbringung aufzuteilen und den Anschaffungskosten der Zuschreibungsanteile gegenüberzustellen.

Variante: Da das Absinken der Beteiligung des A an der B-GmbH außerhalb der 5-Jahresfrist des § 31 Abs. 1 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 erfolgte, liegt keine Steuerverstrickung der Anteile an der einbringenden Körperschaft vor. § 20 Abs. 6 Z 1 Satz 2 letzter Halbsatz UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 kommt daher nicht zur Anwendung, eventuelle Veräußerungen des Zwerganteiles des A an der C-GmbH bleiben zur Gänze steuerfrei.