Dokument-ID: 359501

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

3.7.5.2. Entstehen bzw Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung

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Das einbringungsbedingte Entstehen bzw. Erweitern einer internationalen Schachtelbeteiligung ist hinsichtlich der Anteile des Einbringenden an der übernehmenden Körperschaft in § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG normiert. Die Regelung nimmt nicht nur die bei der einbringenden Körperschaft bereits vor der Einbringung bestehenden, nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten an der übernehmenden Körperschaft von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 aus, sondern stellt dem Grundsatz der Verdoppelung der stillen Reserven (siehe Rz 1097) entsprechend auch sicher, dass die im Einbringungsvermögen angesammelten stillen Reserven auch in den Anteilen an der übernehmenden Körperschaft steuerhängig bleiben, wenn durch die Einbringung eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 entsteht oder erweitert wird.

Nicht steuerlich verstrickte Reserven sollen jedoch unabhängig davon, worauf das Fehlen der Steuerhängigkeit beruht, durch Einbringungen nicht zu steuerverstrickten stillen Reserven werden. Dementsprechend kommt die Ausnahme von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG bei entstehender bzw. erweiterter internationaler Schachtelbeteiligung an der übernehmenden Körperschaft nach Einbringung eines ausländischen Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles, dessen stille Reserven in Österreich nicht steuerhängig sind, nicht zur Anwendung.

1158
Voraussetzung für die Anwendung des § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG ist, dass der Einbringende eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft ist (zum Begriff siehe KStR 2013 Rz 399 f). Einbringungen von Vermögen dieser Körperschaften gleichgehalten sind Einbringungen von Vermögen durch Mitunternehmerschaften, an der unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften beteiligt sind, da bei Einbringungen durch Mitunternehmerschaften stets die Mitunternehmer direkt als Einbringende anzusehen sind. Im Hinblick darauf, dass eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 auch bei Zwischenschaltung einer Mitunternehmerschaft entstehen kann, ist es unerheblich, ob die Mitunternehmerschaft einbringungsbedingt untergeht oder nicht.

1159
Zum Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs 2 KStG 1988 kommt es bei Einbringungen in eine ausländische Gesellschaft, wenn die einbringende inländische Körperschaft:

• keine Beteiligung an der ausländischen übernehmenden Körperschaft hält und ihr Anteile von mindestens 10 % als Gegenleistung gewährt werden oder
• eine Beteiligung von weniger als 10 % hält, die durch die Gewährung von Anteilen als Gegenleistung auf mindestens 10 % ansteigt.

Im Fall der Einbringung durch eine nicht untergehende Mitunternehmerschaft gilt dies für den Fall, dass die Körperschaft an der Mitunternehmerschaft in einem Ausmaß beteiligt ist, das ihr die entsprechenden Beteiligungen an der ausländischen Körperschaft vermittelt.

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Eine Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 20 Abs 7 Z 1 UmgrStG kommt zu Stande, wenn eine solche an der übernehmenden Körperschaft bereits vor der Einbringung bestanden hat und durch die Einbringung durch neue oder bestehende Anteile erweitert wird. Der Tatbestand der Erweiterung einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung umfasst auch die Veränderung der bestehenden Beteiligung durch Zurechnung im Sinne des § 20 Abs 4 UmgrStG (siehe Rz 1112) bei Einbringungen unter Verzicht auf Anteilsgewährung nach § 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG (siehe Rz 1068) infolge Identität der Eigentums- bzw Beteiligungsverhältnisse. Durch die Wortwahl Veränderung in § 20 Abs 7 Z 1 UmgrStG kommt zum Ausdruck, dass nicht nur Erweiterungen einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung durch Zuschreibungen positiver Einbringungswerte, sondern auch Minderungen einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung durch Abschreibungen negativer Einbringungswerte von dieser Regelung umfasst sind.

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Nach § 20 Abs 7 Z 1 UmgrStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten und den höheren Teilwerten des eingebrachten Vermögens von der Steuerneutralität des § 10 Abs 3 KStG 1988 ausgenommen. Der Betrag ist in Evidenz zu nehmen. Mit dieser mit § 18 Abs 4 Z 1 UmgrStG (siehe Rz 984) identen Regelungstechnik wird erreicht, dass im Falle einer späteren Gewinnverwirklichung (Anteilsveräußerung, Liquidation der übernehmenden Körperschaft) die bis zur Einbringung steuerhängiger stiller Reserven des Einbringungsvermögens – soweit sie im Gewinn Deckung finden – steuerpflichtig bleiben.

Beispiel 1:

Die A-GmbH hält seit Jahren einen Anteil von 5 % an der ausländischen B-GmbH (BW 500, VW 1.500). Im Jahr X1 bringt sie ihren Teilbetrieb (BW 200, VW 1.000) in die ausländische B-GmbH ein und erhält dafür neue Anteile in Höhe von 7 %; diese gelten mit dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag als angeschafft (Anschaffungskosten 200). Die Buchwerte der bereits bestehenden Beteiligung an der B-GmbH sind folglich um den bei der A-GmbH abgehenden Buchwert iHv 200 zu erhöhen, sodass sich für die Beteiligung an der B-GmbH an dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag ein Buchwert von 700 ergibt.

Einbringungsbedingt entsteht eine internationale Schachtelbeteiligung iSd § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG. Sowohl die bereits vor der Einbringung bestehende Beteiligung an der B-GmbH sowie die einbringungsbedingt neu gewährten Anteile an der B-GmbH sind als „bisher nicht steuerbegünstigte Beteiligungsquoten“ zu sehen. Daher sind sowohl die stillen Reserven im eingebrachten Vermögen (800) als auch die stillen Reserven in den schon bisher an der übernehmenden Körperschaft gehaltenen steuerhängigen Anteilen zum Einbringungsstichtag (1.000) in Evidenz zu nehmen.

Im Jahr X3 veräußert die A-GmbH ihren 12-prozentigen Anteil an der B-GmbH um 3.000, weshalb sich ein Veräußerungsgewinn von 2.300 (3.000 – 700) ergibt. Davon sind 1.800 gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG steuerpflichtig (800 + 1.000), 500 sind gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 KStG 1988 (nach dem Einbringungsstichtag entstandene begünstigte Wertsteigerungen) hingegen steuerneutral.

Beispiel 2:

Die A-GmbH weist in der Bilanz einen Teilbetrieb X mit einem Buchwert von 200.000 (Verkehrswert 1.000.000) sowie seit mehr als einem Jahr die 100-prozentige Beteiligung an der ausländischen B-GmbH mit einem Buchwert von 500.000 (Verkehrswert 2.000.000) aus.

Die A-GmbH bringt ihren Teilbetrieb X unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung nach § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG in die B-GmbH ein. In der Bilanz der A-GmbH steht dem Abgang des Teilbetriebes X in Höhe des Buchwertes von 200.000 die Zuschreibung des gleichen Betrages zum Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH gemäß § 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG gegenüber, sodass der neue Beteiligungsansatz 700.000 beträgt. Nach § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert des eingebrachten Vermögens in Höhe von 200.000 und dem höheren Teilwert in Höhe von 1.000.000 – somit 800.000 – von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 ausgenommen und evident zu halten.

Die A-GmbH veräußert alle Anteile an der ausländischen B-GmbH fünf Jahre nach der Einbringung um 5.000.000, wobei Veräußerungskosten von 50.000 angefallen sind. Die A-GmbH erzielt einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 4.250.000 aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös in Höhe von 5.000.000 und den Veräußerungskosten in Höhe von 50.000 bzw. dem maßgeblichen Buchwert in Höhe von 700.000. Der Veräußerungsgewinn ist im Ausmaß der Ausnahme von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 in Höhe von 800.000 nach § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG steuerpflichtig, der Restbetrag des Veräußerungsgewinnes in Höhe von 3.450.000 ist steuerfrei.

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Wenn nach einer Einbringung, die nach § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG eine Ausnahme von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 verursacht hat, eine Einlagenrückzahlung gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 (zum Begriff siehe Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF vom 27. September 2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017, BMF-AV Nr. 155/2017) durch die ausländische übernehmende Körperschaft durchgeführt wird, gilt Folgendes:

• Die Einlagenrückzahlung ist niedriger als der steuerliche Buchwert der internationalen Schachtelbeteiligung. In diesem Fall beschränken sich die Auswirkungen auf eine erfolgsneutrale Abstockung des Beteiligungsbuchwertes um den Betrag der Einlagenrückzahlung. Es kommt insb. zu keiner Nachversteuerung der von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG ausgenommenen Beträge.
• Die Einlagenrückzahlung ist höher als der steuerliche Buchwert der internationalen Schachtelbeteiligung. In diesem Fall greift bei Erfüllung der Jahresfrist für den im Ausmaß des Unterschiedsbetrages zwischen Einlagenrückzahlung und steuerlichen Buchwert der Beteiligung entstehenden Buchgewinn an sich die Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988, weil auch Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 von dieser Regelung erfasst sind (siehe KStR 2013 Rz 1222). Dieser Buchgewinn ist jedoch insoweit steuerpflichtig, als für die internationale Schachtelbeteiligung anlässlich einer vorangegangenen Einbringung eine Ausnahme von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG vorliegt.

Beispiel:

In X1 entstand im Zuge einer Einbringung bei der einbringenden A-GmbH eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung an der ausländischen B-GmbH im Ausmaß von 15 %. Aufgrund von § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG wurden zum Einbringungsstichtag die stillen Reserven des eingebrachten Vermögens (BW = 80, VW = 100, somit stille Reserven iHv 20) in Evidenz genommen. Die Anschaffungskosten der bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten betragen 80.

In X2 erhält die A-GmbH von der B-GmbH eine Einlagenrückzahlung iHv 120. Die Anschaffungskosten von 80 werden steuerneutral abgestockt; darüber hinaus entsteht ein Veräußerungsgewinn iHv 40, der grundsätzlich von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 erfasst wäre. Jedoch tritt die Steuerneutralität insoweit nicht ein, als Beträge gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG in Evidenz genommen wurden (20). Folglich ist der Veräußerungsgewinn bei der A-GmbH nur im Ausmaß von 20 steuerneutral.

1163
Die Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung ist nach § 10 Abs. 3 KStG 1988 nur dann steuerbefreit, wenn die Beteiligung während eines Zeitraumes von einem Jahr ununterbrochen bestanden hat (siehe KStR 2013 Rz 1212). Hinsichtlich des Beginnes der Frist bei einbringungsbedingtem Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung und der damit verbundenen steuerfreien Veräußerungsmöglichkeit dieser Beteiligung ist zu unterscheiden:

• Änderung der Beteiligungsverhältnisse tritt ein:
  • Die Jahresfrist beginnt hinsichtlich der gewährten das Beteiligungsverhältnis verändernden Anteile mit dem dem Einbringungstag folgenden Tag zu laufen.
• Änderung der Beteiligungsverhältnisse tritt nicht ein:
  • Besteht bereits vor der Einbringung eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs 2 KStG 1988 und wird diese durch Gewährung weiterer Anteile quotengleich aufgestockt oder unterbleibt die Anteilsgewährung nach § 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG, wird eine neuerliche Besitzfrist nicht in Gang gesetzt. Die einbringungsbetroffenen Anteile teilen hinsichtlich der Besitzfrist des § 10 Abs 2 KStG 1988 das Schicksal der Altanteile.

1163a
§ 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz UmgrStG idF AbgÄG 2005 betrifft insbesondere das Entstehen oder die Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung im Falle der Exporteinbringung eines betriebszugehörigen steuerhängigen Kapitalanteils (siehe dazu Rz 860h).

• Werden aufgrund einer einbringungsbedingten Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich das eingebrachte Vermögen sowie die Anteile des Einbringenden an der übernehmenden Körperschaft aufgewertet (Ansatz mit dem Fremdvergleichswert), bleibt für die Anwendung des § 20 Abs. 7 UmgrStG kein Raum.
• Unterbleibt auf Grund der Einbringung in eine EU-Körperschaft nach § 16 Abs. 1a UmgrStG idF AbgÄG 2015 bzw. aufgrund von § 16 Abs. 1 dritter bis letzter Satz UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 die Besteuerung und erfolgt die Einbringung des Kapitalanteiles zu Buchwerten (Sonderregime „Anteilstausch“, siehe Rz 860h), prägt der Buchwert der Beteiligung den Sacheinlagewert und damit den Buchwert der Gegenleistung, die dem Grunde nach von der Ausnahme von der Steuerneutralität der Schachtelbeteiligung betroffen ist. Bei nachträglicher Besteuerung der im Ausland realisierten Reserven wird die Ausnahme von der Schachtelwirkung zwecks Vermeidung einer Doppelbesteuerung durch § 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz UmgrStG iVm § 16 Abs. 1a UmgrStG idF AbgÄG 2015 bzw. § 16 Abs. 1 dritter bis letzter Satz UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 aufgehoben.

Beispiel:

Die unbeschränkt steuerpflichtige A-GmbH hält eine Beteiligung an der unbeschränkt steuerpflichtigen B-GmbH im Ausmaß von 70 %. In X1 bringt die A-GmbH die Beteiligung in die in der EU ansässige C-GmbH ein; der BW (= AK) der Beteiligung an der B-GmbH beträgt zum Einbringungsstichtag 100, der VW beträgt 1.000. Als Gegenleistung erhält die A-GmbH einen Anteil an der übernehmenden C-GmbH im Ausmaß von 50 %; einbringungsbedingt entsteht bei der A-GmbH eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung an der übernehmenden C-GmbH. Die Einbringung des Kapitalanteils fällt unter das Sonderregime für den Anteilstausch gemäß § 16 Abs. 1a UmgrStG, weshalb die Einbringung zu Buchwerten erfolgen kann.

Aufgrund von § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG ist die stille Reserve im eingebrachten Vermögen (900) zunächst in Evidenz zu nehmen. In weiterer Folge ist zu unterscheiden:

Variante 1:

Veräußert die übernehmende C-GmbH das eingebrachte Vermögen (den Anteil an der B-GmbH) in weiterer Folge, entsteht bei der A-GmbH die Steuerschuld in Höhe von 900 im Jahr der Veräußerung (§ 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich UmgrStG). Bei späterer Veräußerung der steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung der A-GmbH an der C-GmbH ist die zum Einbringungsstichtag in Evidenz genommene stille Reserve iHv 900 nicht von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 auszunehmen, weil die Steuerschuld schon anlässlich der Veräußerung des eingebrachten Vermögens durch die übernehmende C-GmbH entstanden ist (§ 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz UmgrStG). Es ist folglich der gesamte von der A-GmbH erzielte Veräußerungsgewinn steuerneutral zu behandeln.

Variante 2:

Veräußert die einbringende A-GmbH den Anteil an der C-GmbH, ist aufgrund von § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG der in Evidenz genommene Betrag (900) von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 auszunehmen; nur darüber hinaus tritt die Steuerneutralität ein. § 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz UmgrStG kommt diesfalls nicht zur Anwendung, weil die Steuerschuld nach § 16 Abs. 1a UmgrStG mangels Veräußerung durch die übernehmende Körperschaft nicht entstanden ist. Bei späterer Veräußerung des eingebrachten Vermögens (Anteil an der B-GmbH) durch die übernehmende C-GmbH entsteht keine Steuerschuld mehr nach § 16 Abs. 1a UmgrStG, weil die Anteile an der übernehmenden Körperschaft durch die einbringende Körperschaft bereits vor dem Entstehen der Abgabenschuld veräußert wurden (§ 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich UmgrStG).

Gleiches gilt für den Fall der Exporteinbringung eines in einer inländischen Betriebsstätte gehaltenen Kapitalanteils durch eine der EU angehörige Körperschaft gemäß § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG.

1163b
Handelt es sich beim eingebrachten Vermögen um eine internationale Schachtelbeteiligung, hat § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG keinen Anwendungsbereich, unabhängig davon, ob es sich um eine steuerneutrale oder um eine steuerwirksame internationale Schachtelbeteiligung handelt:

• Wurde hinsichtlich der eingebrachten Beteiligung keine Option zur Steuerwirksamkeit ausgeübt und handelt es sich bei der übernehmenden Körperschaft um eine in der Anlage zum UmgrStG genannte Körperschaft, entsteht auch auf Gegenleistungsebene eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung. Allerdings liegen keine „bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten“ vor, weshalb § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG nicht zur Anwendung kommt. Die Veräußerung der Gegenleistung ist daher steuerneutral. Zur Veräußerung des eingebrachten Vermögens durch die übernehmende ausländische Körperschaft siehe Rz 860i erster Bulletpoint.

Handelt es sich bei der übernehmenden Körperschaft um eine nicht in der Anlage zum UmgrStG genannte Körperschaft, kommt es zu einer Entstrickungsbesteuerung hinsichtlich der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen (keine Anwendung von § 16 Abs. 1a UmgrStG), die jedoch aufgrund der Steuerneutralität keine steuerlichen Wirkungen nach sich zieht. Da die Anteile an der übernehmenden Körperschaft bereits einbringungsbedingt aufgewertet werden, bleibt für die Anwendung von § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG kein Raum.

Handelt es sich bei der übernehmenden Körperschaft um eine inländische Körperschaft, kommt § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG analog beim Einbringenden zur Anwendung; die Anteile an der übernehmenden Körperschaft sind steuerneutral aufzuwerten, siehe Rz 1166.

• Wurde hinsichtlich der eingebrachten Beteiligung zur Steuerwirksamkeit optiert und handelt es sich bei der übernehmenden Körperschaft um eine in der Anlage zum UmgrStG genannte Körperschaft, entsteht auch auf Gegenleistungsebene eine steuerwirksame internationale Schachtelbeteiligung. Die Einbringung erfolgt aufgrund von § 16 Abs. 1a erster Teilstrich UmgrStG zu Buchwerten; § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG kommt nicht zur Anwendung, weil keine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung entsteht. Zur Veräußerung des eingebrachten Vermögens durch die ausländische übernehmende Körperschaft siehe Rz 860i zweiter Bulletpoint.

Handelt es sich bei der übernehmenden Körperschaft um eine nicht in der Anlage zum UmgrStG genannte Körperschaft, kommt es zu einer steuerwirksamen Entstrickungsbesteuerung hinsichtlich der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen (keine Anwendung von § 16 Abs. 1a erster Teilstrich UmgrStG). Da die Anteile an der übernehmenden Körperschaft bereits einbringungsbedingt aufgewertet werden, bleibt für die Anwendung von § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG kein Raum.

Handelt es sich beim eingebrachten Vermögen um einen inländischen Kapitalanteil und entsteht einbringungsbedingt an der übernehmenden Körperschaft eine internationale Schachtelbeteiligung, ist § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG anzuwenden; zur Frage der Festsetzung der Steuerschuld aufgrund von § 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich iVm § 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz UmgrStG siehe schon Rz 1163a.