Umgründungssteuerrichtlinien 2002

3.7.5.4 Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung

1166
§ 20 Abs 7 Z 2 UmgrStG regelt die Folgen des einbringungsbedingten Untergehens einer internationalen Schachtelbeteiligung an der übernehmenden Körperschaft. Die Regelung bezieht sich ausschließlich auf die Anteile der Altgesellschafter der übernehmenden Körperschaft, weil sich beim Einbringenden durch eine Einbringung die Beteiligung nur erhöhen und nicht vermindern kann.

Eine Verminderung der Beteiligungsquote der Altgesellschafter kommt dann in Betracht, wenn dem Einbringenden im Zuge einer Kapitalerhöhung neue Anteile gewährt werden. Voraussetzung für die Anwendung des § 20 Abs 7 Z 2 UmgrStG ist, dass der Altgesellschafter vor der Einbringung mindestens mit 10 % an der übernehmenden Körperschaft beteiligt ist und die Beteiligungsquote durch die Einbringung auf weniger als 10 % absinkt. Zusätzlich muss für die betreffenden Anteile die Jahresfrist des § 10 Abs 2 KStG 1988 zum Einbringungsstichtag bereits abgelaufen sein.

Die durch § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG vermittelten Wirkungen gelten in Analogie zu der in § 20 Abs. 6 Z 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012 festgelegten Vorgangsweise für nicht zu einem Betriebsvermögen gehörende Gegenleistungen für den Fall, dass die Einbringung einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung:

in eine inländische übernehmende Körperschaft unabhängig von der Art der (ohnehin steuerhängigen) Gegenleistung erfolgt oder
in eine ausländische übernehmende Körperschaft erfolgt und die Gegenleistung nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 KStG 1988 für eine internationale Schachtelbeteiligung erfüllt und folglich steuerhängig ist.

1167
§ 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG stellt sicher, dass die in einer internationalen Schachtelbeteiligung angesammelten, nach § 10 Abs. 3 KStG 1988 nicht steuerhängigen stillen Reserven (siehe KStR 2013 Rz 1214) im Falle des einbringungsbedingten Wegfalles der Eigenschaft als internationale Schachtelbeteiligung nicht in die Steuerhängigkeit fallen. Als Regelungstechnik wird für die Anteile an der übernehmenden Körperschaft in § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG wie auf Ebene der übernehmenden Körperschaft in § 18 Abs. 4 Z 2 UmgrStG (siehe Rz 992 ff) die steuerneutrale Aufwertung auf den höheren Teilwert zum Einbringungsstichtag verwendet, soweit für die internationale Schachtelbeteiligung im Anschaffungsjahr keine Option zugunsten der Steuerwirksamkeit erklärt worden ist. Dadurch werden bei steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligungen die bis zum Einbringungsstichtag entstandenen stillen Reserven auch in Zukunft nicht steuerhängig, während die nach dem Einbringungsstichtag entstehenden stillen Reserven infolge des Wegfalles der Eigenschaft der Anteile als internationale Schachtelbeteiligung steuerverstrickt sind.

Beispiel:

Die A-GmbH hält eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung an der B-GmbH im Ausmaß von 20 %. Im Jahr X1 bringt die C-GmbH ihren Betrieb in die B-GmbH ein, wodurch das Beteiligungsausmaß der A-GmbH von 20 % auf 5 % absinkt und die Eigenschaft ihrer Beteiligung an der B-GmbH als steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung untergeht.

Zum Einbringungsstichtag beträgt der Buchwert der steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung 1.000, der Teilwert beträgt 4.000. Gemäß § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG gilt der höhere Teilwert als Buchwert, weshalb die beim Einbringenden verbleibenden Anteile auf 4.000 aufzuwerten sind. Veräußert die A-GmbH im Jahr X2 ihre 5-prozentige Beteiligung an der B-GmbH um 5.000, ist der Veräußerungsgewinn von 1.000 steuerpflichtig. Die bis zum Einbringungsstichtag angefallenen stillen Reserven (4.000 – 1.000 = 3.000) bleiben aufgrund von § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG hingegen steuerneutral.

1168
§ 20 Abs 7 Z 2 UmgrStG kommt nur dann zur Anwendung, wenn der Teilwert der Anteile der Altgesellschafter höher als deren Buchwert ist. Von der aufgrund der steuerneutralen Aufwertung entstandenen Entsteuerung der zum Einbringungsstichtag bestehenden stillen Reserven ausgenommen sind:

allfällige vorher durchgeführte und nicht schon nach § 26a Abs 16 KStG 1988 nachversteuerte Teilwertabschreibungen im Sinne des § 6 Z 2 lit a EStG 1988 (zum Teilwertbegriff bei Beteiligungen und Anteilen an Körperschaften siehe EStR 2000 Rz 2238 ff) und
bis zum Einbringungsstichtag umgründungsbedingt entstandene von der Steuerneutralität ausgenommene Unterschiedsbeträge im Sinne des § 20 Abs 7 Z 1 UmgrStG (Rz 1161).

Der um die ausgenommenen Beträge gekürzte höhere Teilwert gilt als steuerlich maßgebender Buchwert und ist in Evidenz zu halten.