Umgründungssteuerrichtlinien 2002

3.7.6 Auswirkung des einbringungsbedingten Wechsels zur Gewinnermittlung der übernehmenden Körperschaft nach § 5 EStG 1988 auf die Anteilsinhaber

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Die Auswirkungen des einbringungsbedingten Wechsels zur § 5 EStG 1988-Gewinnermittlung der übernehmenden Körperschaft auf Ebene der Anteilsinhaber sind in § 20 Abs 8 UmgrStG geregelt. Danach sind die Anschaffungskosten für Anteile im Privatvermögen bzw die Buchwerte für Anteile im Betriebsvermögen in dem Ausmaß zu verändern, die sich aufgrund von Änderungen des Betriebsvermögens nach § 4 Abs 10 EStG 1988 ergeben.

Der Anwendungsbereich des § 20 Abs. 8 UmgrStG beschränkt sich auf den bei der übernehmenden Körperschaft stattfindenden Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf § 5 Abs. 1 EStG 1988, da ein allfälliger Wechsel der Gewinnermittlung auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 und der daraus resultierende Übergangsgewinn bzw. Übergangsverlust bereits beim Einbringenden zum Einbringungsstichtag zu erfassen ist (siehe Rz 818 ff). Dabei kommen die Grundsätze des § 4 Abs. 10 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 689 ff) und hier insbesondere die Grundsätze des § 4 Abs. 10 Z 2 EStG 1988 zur Anwendung.

§ 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012 (siehe EStR 2000 Rz 702 ff) gilt nur mehr für Einbringungen in eine übernehmende Körperschaft, wenn deren Wirtschaftsjahr, in das der Tag nach dem Stichtag fällt, vor dem 1.4.2012 begonnen hat und der Einbringungsvertrag vor dem 1.10.2012 unterfertigt wurde (vgl. auch Rz 963) und betrifft vor allem die in der § 4 Abs. 1 EStG 1988-Gewinnermittlung steuerlich nicht erfassten Wertänderungen von Grund und Boden sowie Änderungen durch Nachholung von Rückstellungsdotierungen und Teilwertabschreibungen und durch Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten.

Für Einbringungen, bei denen das Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft, in das der Tag nach dem Einbringungsstichtag fällt, nach dem 31.3.2012 begonnen hat, ist bei der übernehmenden Körperschaft der Grund und Boden auch dann mit dem Buchwert anzusetzen, wenn es für den eingebrachten Betrieb/Teilbetrieb zu einem Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 1 auf § 5 Abs. 1 EStG 1988 kommt (Entfall des § 4 Abs. 10 Z 3 EStG 1988 durch das 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012). Es ist in diesem Fall der Teilwert von Grund und Boden in Evidenz zu nehmen, wenn beim Einbringenden im Falle einer Veräußerung am Einbringungsstichtag der Veräußerungsgewinn zur Gänze gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschal ermittelt hätte werden können (§ 18 Abs. 5 Z 1 UmgrStG; vgl. dazu 970a bzw. Rz 928).

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Mit der Regelung des § 20 Abs 8 UmgrStG wird klargestellt, dass bei der Ermittlung der Anschaffungskosten bzw Buchwerte der einbringungsbetroffenen Anteile an der übernehmenden Körperschaft auch jene Beträge zu berücksichtigen sind, die sich aus der Änderung der Gewinnermittlung auf Ebene der übernehmenden Körperschaft (siehe Rz 963 f) ergeben. Es kommt daher als Rechtsfolge zu einer Erhöhung oder Verminderung der Anschaffungskosten bzw der Buchwerte der Anteile an der übernehmenden Körperschaft. Die Erhöhung oder Verminderung betrifft bei Einbringungen mit Anteilsgewährung die dem Einbringenden gewährten Anteile, bei Einbringungen ohne Anteilsgewährung im Sinne des § 19 Abs 2 Z 5 UmgrStG die Zu- bzw Abschreibungsbeträge nach § 20 Abs 4 UmgrStG. Zur Auswirkung des Wechsels der Gewinnermittlungsart bei der übernehmenden Körperschaft auf die Evidenzkonten siehe Rz 1267.

Beispiel:

A besitzt alle Anteile an der B-GmbH und hält diese im Privatvermögen. Die Anschaffungskosten dieser Beteiligung betragen 500.000, der Verkehrswert beträgt 2.000.000. A bringt zu einem Stichtag vor dem 1.4.2012 sein nicht rechnungslegungspflichtiges Einzelunternehmen ohne Kapitalerhöhung mit Buchwert 2.000.000 und Verkehrswert 10.000.000 in die B-GmbH ein. In der Bilanz des Einzelunternehmens befindet sich seit mehr als 10 Jahren ein Grundstück mit Buchwert 500.000 und Verkehrswert 5.000.000. Die Anschaffungskosten der Beteiligung des A an der B-GmbH erhöhen sich durch die Einbringung nach § 20 Abs. 4 Z 1 Satz 1 UmgrStG um 2.000.000 und nach § 20 Abs. 8 UmgrStG um 4.500.000, sodass sie nach der Einbringung 7.000.000 betragen.