Dokument-ID: 359528

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

3.8.1.1.1.3. Betroffene Verluste

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Verluste im Sinne des § 21 UmgrStG sind solche im Sinne des § 18 Abs. 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2016, BGBl. I Nr. 117/2016 bzw. bei einer einbringenden Körperschaft Verluste im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988.

Für die Rechtslage vor StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015, gilt:

Zu den Verlusten gehören auch zeitlich beschränkt vortragsfähige Verluste im Sinne des § 18 Abs. 7 EStG 1988, wobei die zeitliche Beschränkung für die übernehmende Körperschaft weiter gilt.

Ab 1.1.2016 gilt gemäß § 21 UmgrStG idF AbgÄG 2015, BGBl. I Nr. 163/2015, Folgendes:

Bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen gilt § 21 UmgrStG auch für Verluste gemäß § 23a EStG 1988 idF StRefG 2015/2016. Somit gehen Verluste aus kapitalistischen Mitunternehmerschaftsbeteiligungen nach Maßgabe des § 21 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über, wobei die übernehmende Körperschaft für diese § 23a EStG 1988 sinngemäß weiter anzuwenden hat. Die übernehmende Körperschaft muss folglich die Wartetastenregelung beachten und darf die übernommenen Verluste nur gegen Gewinne aus derselben Beteiligung ausgleichen.

Weiters umfasst der Verlustbegriff des § 21 UmgrStG noch nicht abgesetzte Siebentelbeträge aufgrund einer abzugsfähigen Teilwertabschreibung oder aufgrund eines Verlustes anlässlich der Veräußerung bzw. eines sonstigen Ausscheidens einer zum abnutzbaren Anlagevermögen gehörenden Beteiligung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988, da die Bestimmungen des § 21 UmgrStG bzw. § 4 UmgrStG an den Verlustentstehungszeitpunkt anknüpfen (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212, siehe Rz 1180 bzw. Rz 211).

§ 21 Z 1 erster Satz UmgrStG legt fest, dass im Zuge einer Einbringung nur solche Verluste auf die übernehmende Körperschaft übergehen, die dem übertragenen Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG zuzurechnen sind. Damit wird sichergestellt, dass nur die durch die eingebrachten Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder betriebsvermögenszugehörigen Kapitalanteile verursachten Verluste auf die übernehmende Körperschaft übergehen und dort als Verlustabzug geltend gemacht werden können:

• Wird das gesamte Unternehmen im Sinne des gesamten Betriebes im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG eingebracht, geht der gesamte objektbezogene vortragsfähige Verlust des Einbringenden auf die übernehmende Körperschaft unabhängig davon über, in welchem Ausmaß Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens (innerhalb des nach dem UmgrStG zulässigen Gestaltungsspielraumes) oder bei rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden außerhalb des notwendigen Betriebsvermögens nicht übertragen werden.
• Wird ein Betrieb von mehreren oder ein Teilbetrieb eingebracht, gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend.
• Bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG können nur die auf bis zum Einbringungsstichtag auf den Mitunternehmeranteil entfallenden und noch nicht verrechneten Verluste auf die übernehmende Körperschaft übergehen.Entsteht ein Verlust aufgrund des Haltens eines Mitunternehmeranteils, ist als verlustverursachendes Vermögen der von der Mitunternehmerschaft geführte Betrieb anzusehen. Besteht dieser Mitunternehmerbetrieb zum Einbringungsstichtag (anteilig) beim Übertragenden nicht mehr, kommt es daher zu keinem Übergang der durch diesen Mitunternehmeranteil verursachten Verluste (siehe VwGH 18.11.2009, 2006/13/0160 zur übernehmenden Körperschaft). Auch die vor der Einbringung erfolgte (aliquote) Übertragung des Mitunternehmeranteils führt grundsätzlich zu einem (aliquoten) Verbleib der durch diesen Anteil verursachten Verluste beim Einbringenden (siehe Rz 200). Die Verwertung des Verlustes im Zuge der vorangegangenen (aliquoten) Übertragung des Mitunternehmeranteils wirkt sich jedoch nicht auf die Höhe des (aliquot) verbleibenden Verlusts beim Einbringenden aus.

Beispiel:

A hält einen Mitunternehmeranteil in Höhe von 50 % an der AB-OG. Insgesamt wurden ihm Verluste in Höhe von 1.000 aus diesem MU-Anteil zugewiesen, von denen er bereits 200 gegen positive Einkünfte verrechnet hat. Im Jahr X1 verkauft A die Hälfte seines MU-Anteils an C mit einem Veräußerungsgewinn in Höhe von 100. Im Jahr X2 bringt A die verbleibenden 25 % in die AB-GmbH ein.

Zum Zeitpunkt des Verkaufs des MU-Anteils sind noch Verlustvorträge in Höhe von 800 vorhanden; davon entfallen 400 auf die verkauften und 400 auf die verbleibenden 25 %. Der Veräußerungsgewinn von 100 ist lediglich den übertragenen 25 % zuzuweisen, sodass vom noch vorhandenen Verlustvortrag in Höhe von 700 noch

• (die vollen) 400 auf die verbleibenden 25 %
  • die (gekürzten) 300 auf die übertragenen 25 %

entfallen.

Im Zuge der Einbringung werden somit Verlustvorträge in Höhe von 400 auf die übernehmende GmbH übertragen; 300 bleiben zurück.

Die Vergleichbarkeitsprüfung hat auf Ebene des Betriebes zu erfolgen (siehe Beispiel Rz 1190); darüber hinaus gilt auch der Mitunternehmeranteil selbst stets als Betrieb und muss am Einbringungsstichtag vergleichbar vorhanden sein; siehe Rz 1191).

Hinsichtlich der eigenen Verluste der übernehmenden Körperschaft gelten die gleichen Prüfungskriterien.

• Bei der Einbringung von Kapitalanteilen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG gehen die auf bis zum Einbringungsstichtag steuerwirksam gewordenen Teilwertabschreibungen beziehbaren Verluste sowie noch offene Verlustsiebentel aus abzugsfähigen Teilwertabschreibungen auf die übernehmende Körperschaft über.