Umgründungssteuerrichtlinien 2002

3.8.1.3.3 Wegfall einzelner Wirtschaftsgüter

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Im betrieblichen Bereich ist der Wegfall von einzelnen Wirtschaftsgütern im Hinblick auf den Verlustabzug nicht schädlich. Die kleinste Untereinheit der Objektbetrachtung ist ein Teilbetrieb. Solange ein Teilbetrieb vorhanden ist und keine qualifizierte Umfangsminderung vorliegt, gehen auch die damit zusammenhängenden Verluste auf die übernehmende Körperschaft über. Der Wegfall einzelner Wirtschaftsgüter vor der Einbringung ändert nichts am vollständigen (teil)betriebsbezogenen Verlustvortragsübergang.

Die Stilllegung, der Verkauf oder die qualifizierte Umfangsminderung einer (verlustverursachenden) Produktionseinheit oder Filiale vor dem Einbringungsstichtag, die für sich keine Teilbetriebseigenschaft aufweist, ist daher unschädlich und führt für sich allein zu keiner Kürzung eines Verlustabzuges (ebenso Rz 200).

Auch Veräußerungsverluste einer im Zuge der Einbringung eines (Teil)Betriebes zum Einbringungsstichtag nicht mehr vorhandenen betriebszugehörigen qualifizierten Beteiligung gehen auf die übernehmende Körperschaft selbst dann über, wenn die weggefallene Beteiligung selbst einbringungsfähig war.

Maßgeblich für den Übergang des Verlustes gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 nach § 21 UmgrStG ist allein, dass die Beteiligung bis zu ihrem Ausscheiden Betriebsvermögen des übertragenen Betriebes war (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212).

Mitunternehmeranteile sind für die Frage der Verlustzurechnung für sich genommen stets als eigener Betrieb und damit als Bezugsobjekt für den Verlustübergang anzusehen. Daher ist es für den Verlustübergang auch unerheblich, ob der Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen eines mitübertragenen Betriebes gehört. Bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteiles im Wege einer Einbringung ist somit einerseits darauf abzustellen, ob der von der Mitunternehmerschaft zum Zeitpunkt der Verlustentstehung geführte Betrieb zum Einbringungsstichtag noch vorhanden ist (siehe Rz 1177). Andererseits muss für einen vollständigen Verlustübergang auch der Mitunternehmeranteil zum Einbringungsstichtag im selben Ausmaß wie zum Zeitpunkt der Verlustentstehung dem Einbringenden zuzurechnen sein (vgl. Rz 200 und Rz 1711a). Ist der Mitunternehmeranteil zum Einbringungsstichtag nicht mehr vorhanden (zB weil er bereits veräußert wurde), können die auf den Mitunternehmeranteil entfallenden Verluste nicht mit einem übertragenen Betrieb mitübergehen, zu dessen Betriebsvermögen der Mitunternehmeranteil gehörte.

Beispiel:

A bringt einen Teilbetrieb zum 31.12.01 in die A-GmbH ein. Zum notwendigen Betriebsvermögen des Teilbetriebes gehörte eine 25-prozentige Beteiligung an einer GmbH bis zum Konkurs dieser Gesellschaft im Jahr 01 (somit zum Einbringungsstichtag nicht teilbetriebszugehörig). A behält weiters einen dem Teilbetrieb zuzurechnenden Mitunternehmeranteil zurück. Sollte ein vortragsfähiger Verlust vorhanden sein, der dem Teilbetrieb objektiv zurechenbar ist, und sind in diesem Teile aus der Teilwertabschreibung der Beteiligung einerseits und aus der Verlustzuweisung auf den Mitunternehmeranteil Kommanditanteil andererseits enthalten und objektiv zurechenbar, gehen die Verlustteile aus der zum Einbringungsstichtag nicht mehr vorhandenen qualifizierten Beteiligung auf die A-GmbH über. Da der Mitunternehmeranteil für Zwecke des Verlustübergangs als Betrieb anzusehen ist, verbleiben die auf den zurückbehaltenen Mitunternehmeranteil entfallenden Verluste beim Einbringenden.

Wird der Teilbetrieb übertragen, ist aber der teilbetriebszugehörige Mitunternehmeranteil am Einbringungsstichtag bereits veräußert, können die darauf entfallenden Verluste bei der Übertragung des Teilbetriebes nicht auf die übernehmende Körperschaft A mitübergehen.

Würde im umgekehrten Fall der Einbringung des (Rest-)Betriebes des A zum Einbringungsstichtag zwar die qualifizierte Beteiligung an der GmbH und/oder der Mitunternehmeranteil im (Rest)Betriebsvermögen des A noch im selben Umfang existieren, nicht aber der Teilbetrieb, dem die Anteile zum Zeitpunkt der Verlustentstehung zuzurechnen waren, gehen die Verluste aus einer abzugsfähigen Teilwertabschreibung und/oder die Verluste aus der Mitunternehmerbeteiligung anlässlich der Einbringung des (Rest)Betriebes des A nicht auf die übernehmende Körperschaft über.