Umgründungssteuerrichtlinien 2002

4.1.12.1 Gewährung von Gesellschafterrechten

1375
Der Begriff der Gesellschafterrechte ist gemäß Einkommensteuerrecht auszulegen (siehe EStR 2000 Rz 5804 ff). Jede positive Veränderung der Rechtsstellung des Gesellschafters ist als Gewährung von Gesellschafterrechten anzusehen. Zum Mitunternehmeranteils- und Beteiligungsbegriff siehe Rz 1309 f. Zur Übernahme des Gesellschafterrechts siehe Rz 1465.

Um das Umtauschverhältnis und damit die zu gewährenden Gesellschafterrechte fixieren zu können, muss die Höhe der Einlagenleistung zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bekannt sein und im schriftlichen Zusammenschlussvertrag ausgewiesen werden.

1376
Bei den Personengesellschaften des UGB (OG und KG) bestimmt sich das Gesellschafterrecht nach der Substanzbeteiligung, die sich aus den vereinbarten Einlagen ergibt. Diese unternehmensrechtliche Festlegung entspricht der einkommensteuerrechtlichen Substanzbeteiligung am Vermögen der Mitunternehmerschaft im Wege des Einstellens der Einlage in ein starres (fixes) Kapitalkonto. Damit führen bei Gründung der Personengesellschaft im Wege eines Zusammenschlusses die Gründungseinlagen zu Beteiligungen durch das Einstellen auf den starren Kapitalkonten und prägen damit die Gegenleistung für die Vermögensübertragung. Dies gilt auch bei jeder Erweiterung schon bestehender Substanzbeteiligungen oder bei dem Eintreten weiterer Gesellschafter in die Personengesellschaft. Nicht erforderlich ist jedoch, dass das gesamte Zusammenschlusskapital in das starre (fixe) Kapitalkonto eingestellt wird. Vielmehr kann ein über das starre (fixe) Kapitalkonto hinausgehendes Zusammenschlusskapital auch am variablen Kapitalkonto erfasst werden (siehe Beispiel Rz 1377).

1377
Um dem Ausschließlichkeitserfordernis einer Gegenleistung im Sinne des § 23 UmgrStG zu entsprechen, muss die Übertragung von zusätzlichem Vermögen seitens des 100-prozentigen Kommanditisten einer GmbH & Co KG durch eine Erhöhung des starren (fixen) Kapitalkontos gekennzeichnet sein.

Gleichmäßige weitere Einlagen aller Gesellschafter einer Personengesellschaft, durch die sich das quotale Verhältnis der Substanzbeteiligungen zueinander nicht ändert, stellen sich bei Einstellen in den starren Kapitalkonten als Gegenleistung dar.

In diesen beiden Fällen kommt es zu einer Stärkung der bereits bestehenden Gesellschafterrechte durch Erhöhung der starren Kapitalkonten, ohne dass dies zu einer Änderung der Beteiligungsquoten führt. Zur bloßen Einlage in das variable Kapitalkonto siehe Rz 1379.

Beispiel:

An der A GmbH & Co KG sind die A GmbH als Komplementärin (reine Arbeitsgesellschafterin) und A als 100-prozentiger Kommanditist beteiligt. Die A GmbH & Co KG führt einen Betrieb. Im Sonderbetriebsvermögen des A befinden sich drei bebaute Grundstücke. Mit Zusammenschlussvertrag vom 30.9.02 räumt A der A GmbH & Co KG das Baurecht an den drei in seinem Sonderbetriebsvermögen stehenden Grundstücken (inklusive der darauf befindlichen Gebäude) ein. Als Stichtag wird der 31.12.01 festgelegt. Im Zusammenschlussvertrag ist hinsichtlich der Gegenleistung für die Einräumung des Baurechtes festgelegt, dass die Einräumung ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschafterrechten erfolgt, wobei das fixe Kapitalkonto des A erhöht wird und der übersteigende Betrag (des Wertes des übertragenen Baurechts sowie der Gebäude) in ein variables Kapitalkonto eingestellt wird.

Bei der übernehmenden „neuen“ Mitunternehmerschaft fällt unter das „Gesellschafterrecht“ nicht nur das Fixkapital (wenn sich das Beteiligungsverhältnis nach starren Kapitalkonten – wie im gegenständlichen Fall – bestimmt), sondern alle veränderlichen Kapitalkonten. Allerdings ist es erforderlich, dass auch bei einer Übertragung von zusätzlichem Vermögen seitens des 100 % substanzbeteiligten Kommanditisten eine – wenn auch geringfügige – Erhöhung des fixen Kapitalkontos anlässlich des Zusammenschlusses durchgeführt wird; werden lediglich variable Kapitalkonten berührt, liegt kein Zusammenschluss vor. Der Übertragungswert kann daher in der übernehmenden Personengesellschaft beliebig auf die einzelnen Eigenkapitalkonten, dh. auch auf die variablen, aufgeteilt werden.

Das Ausschließlichkeitserfordernis wird nicht dadurch verletzt, dass sich weitere Gegenleistungen an den Übertragenden neben der Gewährung von zusätzlichen Vermögensrechten in Form von Substanzbeteiligungen auch in Gesellschafterrechten abbilden, wie beispielsweise in einer von der Beteiligung abweichenden höheren Gewinnbeteiligung oder einer besonderen Form eines Mitwirkungsrechtes (Stimm- bzw. Kontrollrecht). Es darf aber jedenfalls zu keiner zusätzlichen, über Gesellschafterrechte hinausgehenden Gegenleistung kommen (zB Zahlung in das Privatvermögen des Übertragenden).

1377a
Bei Einstieg eines neuen Gesellschafters in eine bestehende Mitunternehmerschaft müssen die Gesellschafterrechte (Beteiligungsquoten) der bisherigen Gesellschafter nicht verhältnismäßig absinken.

Wird die Beteiligungsquote von nur einem bisherigen Gesellschafter zugunsten des neu eintretenden Gesellschafters herabgemindert, ist im Hinblick auf die steuerlichen Rechtsfolgen – je nach näherer Ausgestaltung im Einzelfall – zu differenzieren:

In der Praxis erfolgt ein solcher Zusammenschluss in der Regel so, dass neben dem neu eintretenden Gesellschafter jene bisherigen Gesellschafter, die ihre bisherige Beteiligungsquote wahren wollen, zusätzliche Einlagen leisten. Die Gesellschafter, deren Beteiligungsquoten absinken sollen, leisten keine Einlagen und sind nach dem Zusammenschluss mit einer geringeren Quote beteiligt. Diese Vorgangsweise ist grundsätzlich im Rahmen des Art. IV UmgrStG möglich.
Wird allerdings eine gesonderte Gegenleistung für das Absinken der Beteiligungsquote vereinbart, wird darin in der Regel ein Verstoß gegen das Ausschließlichkeitserfordernis zu sehen sein, wonach anlässlich eines Zusammenschlusses nur Gesellschaftsrechte gewährt werden dürfen.

Beispiel:

An der operativen XY-OG sind X zu 51 % und Y zu 49 % beteiligt. Nun möchte Z sich zu 20 % im Wege eines Zusammenschlusses an der OG beteiligen und leistet eine entsprechende Bareinlage. X möchte weiterhin zu 51 % beteiligt bleiben und leistet daher ebenfalls eine Einlage. Y leistet keine Einlage und ist dementsprechend an der XYZ-OG nur mehr zu 29 % beteiligt.

1378
Der Eintritt in eine neugegründete oder bestehende Personengesellschaft als Arbeitsgesellschafter begründet ein Gesellschafterrecht (in Form einer Gewinnbeteiligung) und begründet daher dem Grunde nach einen Zusammenschluss im Sinne des Art IV UmgrStG, er vermag allerdings keine Substanzveränderung in der Rechtsposition des oder der Zusammenschlusspartner bewirken.

1379
Das Gewähren eines Gesellschafterrechtes und damit ein Zusammenschlusstatbestand liegen in Personengesellschaften mit fixierten Beteiligungsverhältnissen nicht vor, wenn Einlagen die Beteiligungsverhältnisse nicht berühren (Einstellen in das variable Kapitalkonto).

Wird bei einer Einlage lediglich das variable Kapitalkonto berührt, liegt im Ausmaß der Quote der anderen Gesellschafter eine Veräußerung, im Ausmaß der Quote des Übertragenden eine Einlage vor (siehe dazu EStR 2000 Rz 5927).

Bei nahen Angehörigen kann jedoch insgesamt von einer Einlage und im Ausmaß der Fremdquote von einer Schenkung ausgegangen werden, wenn auch das variable Kapitalkonto der anderen (beschenkten) Gesellschafter entsprechend der jeweiligen Substanzbeteiligung anteilig erhöht wird.

Diese Betrachtungsweise ist erstmals für nach dem 30.9.2014 (an)gemeldete Zusammenschlüsse gemäß Art. IV UmgrStG anzuwenden.