Umgründungssteuerrichtlinien 2002

4.1.12.2 Unterbleiben der Gewährung von Gesellschafterrechten

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Die Anwachsung gemäß § 142 UGB der Tochterpersonengesellschaft auf die 100-prozentige Mutterpersonengesellschaft als Folge des Ausscheidens der Komplementär-GmbH stellt keinen Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG dar (siehe VwGH 29.1.2009, 2008/16/0126). Der Fall einer als „upstream-Zusammenschluss“ bezeichneten Vermögensübertragung auf eine 100-prozentige Mutterpersonengesellschaft (mit allfälliger nachfolgender Löschung der Tochterpersonengesellschaft) ist wirtschaftlich vergleichbar und fällt – mangels Gewährung von Gesellschafterrechten – ebenfalls nicht unter Art. IV UmgrStG.

Beispiel 1:

An der AB-KG sind die A-OG als Kommanditist und B als Arbeitsgesellschafter beteiligt. Die AB-KG überträgt auf Basis eines als „Zusammenschlussvertrag“ bezeichneten Vertrages ihren Betrieb auf die A-OG und wird in Folge gelöscht.

Es liegt kein Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG vor. Da das Betriebsvermögen der AB-KG bereits vor dem Zusammenschluss in vollem Umfang Teil des Betriebsvermögens der A-OG war, kommt es nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu keiner Aufdeckung der stillen Reserven samt Firmenwert (siehe dazu Rz 1445 sowie EStR 2000 Rz 5941).

Dasselbe gilt für die Vermögensübertragung einer Tochterkapitalgesellschaft an ihre Mutterpersonengesellschaft. Die Gewährung von Gesellschafterrechten ist stets zwingende Anwendungsvoraussetzung von Art. IV UmgrStG; dass eine solche in bestimmten Konstellationen aus gesellschaftsrechtlichen Gründen nicht möglich ist, ändert daran nichts.

Beispiel 2:

Die A-OG hält 100 % der Anteile an der B-GmbH. Die B-GmbH überträgt auf Basis eines als „Zusammenschlussvertrag“ bezeichneten Vertrages ihren Teilbetrieb 2 auf die A-OG und müsste dafür Gesellschaftsanteile an der A-OG als Gegenleistung erhalten.

Dadurch ergäbe sich eine Ringbeteiligung bzw. wechselseitige Beteiligung. Unterbleibt die Gewährung einer Gegenleistung in Form von Gesellschafterrechten aufgrund des sich aus § 81 GmbHG ergebenden Verbots des Erwerbs eigener Geschäftsanteile, liegt kein Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG vor. Das gesellschaftsrechtliche Verbot des Erwerbs eigener Geschäftsanteile ändert nichts an der zwingenden Anwendungsvoraussetzung einer Gegenleistung für Art. IV UmgrStG.

Nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen führt dieser Vorgang entweder zu einer Gewinnausschüttung oder zu einer steuerneutralen Einlagenrückzahlung (siehe dazu den Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF vom 27. September 2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017, BMF-AV Nr. 155/2017.

Überträgt eine Personengesellschaft einen Teilbetrieb auf eine an ihr beteiligte Personengesellschaft ohne Gewährung von Gesellschafterrechten, liegt ebenfalls kein Anwendungsfall von Art. IV UmgrStG vor. Allerdings können die Voraussetzungen von Art. V UmgrStG erfüllt sein.

Beispiel 3:

An der AB-OG sind die A-OG und die natürliche Person B zu jeweils 50 % beteiligt. Die AB-OG überträgt auf Basis eines als „Zusammenschlussvertrag“ bezeichneten Vertrages einen Teilbetrieb auf die A-OG. Um zu vermeiden, dass im Zuge dieser Übertragung die AB-OG Anteile an der A-OG erhält, soll eine Gewährung von Gesellschafterrechten unterbleiben. Die Übertragung des Teilbetriebes der AB-OG führt in weiterer Folge zu einer Abstockung des starren Kapitalkontos der A-OG und somit zu einer quotenmäßigen Verschiebung der Gesellschaftsanteile an der AB-OG zwischen der A-OG und B.

In diesem Fall liegt kein Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG vor. Da jedoch Vermögen der AB-OG auf einen Gesellschafter übertragen wird und die A-OG als Gegenleistung ihre Gesellschafterrecht teilweise aufgibt, können unter Umständen die Voraussetzungen für eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG erfüllt sein.