Umgründungssteuerrichtlinien 2002

4.3.1.1 Fiktive steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge

1452
Die übernehmende Personengesellschaft tritt im Rahmen der Buchwertübertragung in die bilanzsteuerrechtlichen Rechte und Pflichten des Übertragenden ein (§ 25 Abs 1 UmgrStG). Die Siebenjahresfrist des § 37 EStG 1988 wird durch den Zusammenschlussstichtag nur für den einen (Teil)Betrieb oder Mitunternehmeranteil Übertragenden nicht unterbrochen. Bspw. kommt es für den Einzelunternehmer durch den Zusammenschluss mit Buchwertfortführung zu keinem Neubeginn der Siebenjahresfrist, wohl aber für einen mit Bargeld oder anderen Wirtschaftsgütern Beitretenden.

Diese steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge-Fiktion tritt nicht ein, wenn das entsprechende Vermögen mit Teilwerten angesetzt wird.

1453
Die übernehmende Personengesellschaft hat aufgrund dieser Fiktion bspw nachstehende Verpflichtungen zu beachten:

Beibehaltung der Abschreibungsgrundsätze (einschließlich Fortführung der Sonderabschreibung gemäß § 8 Abs 2 EStG 1988)
Fortführung steuerfreier Rücklagen siehe auch Rz 1453a
Beachtung offener Schwebeverluste (§ 2 Abs 2a EStG 1988) und aliquote Anrechnung im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der folgenden Wirtschaftsjahre auf die einzelnen übertragenden Gesellschafter
Übergang der Nachversteuerungspflicht für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag (siehe Rz 122) und den Investitionsfreibetrag (siehe Rz 123)
Fortführung von Pensionsrückstellungen bzw des Abbaus des Unterdeckungsbetrages der Pensionsrückstellungen (§ 116 Abs 4 Z 2 EStG 1988) bei fortgesetzter Bilanzierung
Fortführung der Abfertigungsrückstellung (EStR 2000 Rz 3351) unter Beachtung der Übergangsregelungen des § 124b Z 66 bis 68 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 3337)
Zehntel aus Instandsetzungen gemäß § 4 Abs 7 EStG 1988, Siebentel aus Teilwertabschreibungen gemäß § 12 KStG 1988, Fünfzehntel aus der Abschreibung des Sokkelbetrages aus Jubiläumsgeldrückstellungen sind den Übertragenden weiterhin personenbezogen zuzurechnen.
Liebhabereibeurteilung: Weiterlauf des Beurteilungszeitraumes zur Erzielung eines Gesamtgewinnes auch nach Zusammenschluss (siehe dazu LRL 2012 Rz 22).

1453a
Sonderregelungen des EStG 1988 können bei der übernehmenden Personengesellschaft zu besonderen Rechtsfolgen führen:

Hat der Übertragende die Regelungen des § 11a EStG 1988 über die begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne in Anspruch genommen, ist
- bei Buchwertführung für Zwecke einer allfälligen Nachversteuerung auf die Gewinne, Entnahmen und Einlagen in der Folgeära der Mitunternehmerstellung abzustellen (EStR 2000 Rz 3860o)
- bei steuerwirksamer Aufwertung von einem einer Veräußerung gleichzuhaltenden Tatbestand auszugehen, der keine Nachversteuerung auslöst (EStR 2000 Rz 3860m)
Hat der Übertragende Übertragungsrücklagen gemäß § 12 EStG 1988 gebildet, laufen offene Verwendungsfristen gemäß § 12 Abs 9 EStG 1988 weiter. Im Fall der Übertragung von Teilbetrieben kann der Übertragende die Übertragungsrücklage frei zuordnen, dh sie aufteilen oder zur Gänze dem Teilbetrieb oder dem Restbetrieb zurechnen. Ist an der übernehmenden Personengesellschaft eine Körperschaft substanzbeteiligt, die von den Regelungen des § 12 EStG 1988 ausgeschlossen ist, ist beim Übertragenden eine Nachversteuerung zum Zusammenschlussstichtag insoweit nicht vorzunehmen, als die Rücklage weiterhin natürlichen Personen zuzurechnen ist (EStR 2000 Rz 3892d). Daraus ergibt sich, dass eine Nachversteuerung zur Gänze unterbleiben kann, wenn sich der übertragende Einzelunternehmer im Zusammenschlussvertrag die Übertragungsrücklage ungeachtet der quotalen Beteiligung an der übernehmenden Personengesellschaft vorbehält oder die Rücklage in das Sonderbetriebsvermögen übernimmt.

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A weist zum Zusammenschlussstichtag im Jahresabschluss und der Zusammenschlussbilanz eine Übertragungsrücklage von 1000 aus. An der übernehmenden AB-GmbH&CoKG sind A und die B-GmbH zu je 50 % beteiligt. Die Übertragungsrücklage wird zur Gänze übernommen und vertraglich dem A vorbehalten. Die AB-GmbH&CoKG tätigt in dem dem Zusammenschlussstichtag folgenden Wirtschaftsjahr eine Investition in Höhe von a) 800 b) 5000.

Im Falle a) entfallen auf A 400, er kann daher die Rücklage in diesem Ausmaß bestimmungsgemäß verwenden und hat den steuerlichen Buchwert von 0 dadurch evident zu halten, dass er in der Sonderbetriebsvermögensbilanz die übertragene stille Rücklage iHv 400 als Bewertungsreserve auf der Passivseite einstellt. Die restliche Rücklage von 600 kann bei weiteren Investitionen bestimmungsgemäß verwendet werden oder ist mangels solcher von A nachzuversteuern.

Im Falle b) entfallen auf A 2500, sodass die Übertragungsrücklage zur Gänze bestimmungsgemäß verwendet werden kann. In der Sonderbetriebsvermögensbilanz ist die Übertragungsrücklage nunmehr als Bewertungsreserve iHv 1000 auszuweisen.

In beiden Fällen steht dem Bilanzansatz auf der Passivseite aktivseitig das Ergänzungskapital gegenüber.