Umgründungssteuerrichtlinien 2002

6.5.5.1. Konzentrationsspaltung

1752
Bei einer nichtverhältniswahrenden Spaltung zur Aufnahme ist hinsichtlich der Bestimmung der Anschaffungskosten bzw Buchwerte von Dreifachfiktionen auszugehen.

Zunächst wie bei der verhältniswahrenden Spaltung zur Aufnahme von einer fiktiven Auf- oder Abspaltung zur Neugründung auszugehen,
der eine fiktive Verschmelzung der fiktiven Zwischengesellschaft mit der übernehmenden Gesellschaft folgt. Siehe dazu Rz 1739.
In der Folge wird abgabenrechtlich in einem dritten Fiktionsschritt der Anteilstausch vorgenommen. Der Anteilstausch führt nur dann zu keiner Realisierung der in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven, wenn spaltungs- und übernahmsvertragsgemäß
- der Anteilstausch ausschließlich zwischen den Gesellschaftern der spaltenden Gesellschaft erfolgt,
- lediglich Anteile an der spaltenden und der (den) Nachfolgekörperschaft(en) getauscht werden und
- keine wesentlichen Zuzahlungen geleistet werden. Zu den Rechtsfolgen im Fall von wesentlichen Zuzahlungen siehe Rz 1737 f.

Beispiel:

Nicht verhältniswahrende Konzentrationsabspaltung zur Aufnahme:

Fortsetzung des Beispiels in Rz 1739. Abweichend davon soll zum 31.12.2002 spaltungsund übernahmsvertragsgemäß eine nicht verhältniswahrende Abspaltung zur Aufnahme des Teilbetriebes 1 auf die bereits bestehende A-GmbH erfolgen. Dabei soll mit Protokollierung der Spaltung der Gesellschafter A nur an der übernehmenden AGmbH beteiligt sein und Gesellschafter B Alleingesellschafter der spaltenden Z-GmbH werden.

Dieser Vorgang ist abgabenrechtlich abweichend zum Handelsrecht in drei Fiktionsschritten erreicht zu sehen:

Zunächst ist fiktiv eine Abspaltung zur Neugründung zu unterstellen. Hinsichtlich der Wirkungen siehe Beispiel in Rz 1739. Die Anschaffungskosten an der fiktiven Zwischengesellschaft betragen je 225, das Beteiligungsverhältnis je 50 % und der Verkehrswertanteil je 450 (je 50 % des übernommenen Vermögens). Die Anschaffungskosten an der spaltenden Z-GmbH je 275, das Beteiligungsverhältnis an beiden Gesellschaften je 50 % und der Verkehrswertanteil je 550 (50 % des verbliebenen Vermögens in Höhe von 1.100).

Die Folge ist eine fiktive Verschmelzung der neuen fiktiven Zwischengesellschaft auf die übernehmende A-GmbH zu unterstellen. Hinsichtlich der Wirkungen siehe Beispiel in Rz 1739. Die Wertverhältnisse nach der Verschmelzung bei der übernehmenden AGmbH betragen:

		Gesellschafter:
	S	A	B
Verkehrswertanteil nach Spaltung	100	450	450
Beteiligungsverhältnis nach Spaltung	10 %	45 %	45 %

Eine juristische Sekunde später gilt der Anteilstausch zwischen A und B als bewirkt, der zum spaltungs- und übernahmsvertragsgemäßen Beteiligungsstand führt. A überträgt mit seinem 50 % Anteil an der Z-GmbH einen Wert von 550 (50 % des bei der spaltenden verbleibenden Verkehrswertes von 1.100) und erhält von B dessen Anteile im Ausmaß von 45 % und im Wert von 450. Da der Anteilstausch nicht wertgleich erfolgt, steht dem A eine Ausgleichszahlung in Höhe von 100 zu. Diese Zahlung ändert nichts an der Steuerneutralität des Anteilstausches, wenn sie ein Drittel des Wertes des Zahlungsempfängers nicht übersteigt. Ein Drittel von 450 ist 150, daher ist die Zuzahlung gedeckt. Da die Zahlung als Veräußerungsentgelt gilt, fällt diese bei A unter § 31 EStG 1988 und ist im Jahr der Vereinnahmung zu versteuern.

Die Anschaffungskosten der Beteiligungen von A und B an den Gesellschaften A-GmbH und Z-GmbH betragen nunmehr bei

A: für die 90 % Beteiligung an der A-GmbH 500 (eigene spaltungsgeborene Beteiligung in Höhe von 225 an der A-GmbH plus erhaltene Beteiligung, bewertet mit den Anschaffungskosten in Höhe von 275 der hingegebenen Anteile an der spaltenden Z-GmbH).

B: für die 100 % Beteiligung an der Z-GmbH 600 (eigene Beteiligung in Höhe von 275 an der spaltenden Z-GmbH plus erhaltene Beteiligung, bewertet mit den Anschaffungskosten der hingegebenen spaltungsgeborenen Anteile an der übernehmenden A-GmbH in Höhe von 225 plus Zuzahlung von 100).