Umgründungssteuerrichtlinien 2002

6.5.8.1. Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung

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§ 36 Abs. 5 Z 1 UmgrStG regelt das Entstehen von internationalen Schachtelbeteiligungen bei Auslandsspaltungen. Im Zuge einer Auslandsspaltung entsteht eine internationale Schachtelbeteiligung, wenn vor der Spaltung weder an der spaltenden noch an der übernehmenden Kapitalgesellschaft eine internationale Schachtelbeteiligung bestand, eine solche jedoch nach der Spaltung an einer der an der Spaltung beteiligten ausländischen Kapitalgesellschaften entsteht. Dieses Entstehen kann

einerseits durch eine nicht verhältniswahrende Auslandsspaltung oder
andererseits durch eine Spaltung einer bisher nicht unter § 10 Abs. 2 KStG 1988 fallenden ausländischen Kapitalgesellschaft (zB deutsche Genossenschaft), an der eine qualifizierte Beteiligung besteht, auf eine Kapitalgesellschaft, an der vor der Spaltung keine Beteiligung bestand, die aber die Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbegünstigung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 erfüllt. Kommt es im Zuge dieser Spaltung zum Entstehen einer entsprechenden qualifizierten Beteiligung der inländischen Gesellschafterkapitalgesellschaft, entsteht eine internationale Schachtelbeteiligung.

Mangels Vorliegen eines Anschaffungstatbestandes entsteht spaltungsbedingt bei den Anteilsinhabern der spaltenden bzw. übernehmenden Körperschaft immer eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung (siehe Rz 988). Das bedeutet, dass eine Option zur Steuerwirksamkeit anlässlich der Spaltung nicht ausgeübt werden kann. Die Rechtsfolge des Entstehens einer internationalen Schachtelbeteiligung ist, dass sowohl die stillen Reserven in den Anteilen an der spaltenden Gesellschaft als auch die stillen Reserven in den Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft – als Ausnahme vom für internationale Schachtelbeteiligungen geltenden Grundsatz der Steuerneutralität – steuerhängig bleiben. Im Falle einer späteren Veräußerung kommt es daher hinsichtlich dieser bis zum Spaltungsstichtag entstandenen stillen Reserven zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn; dabei ist von den Wertverhältnissen am Spaltungsstichtag auszugehen. Ab dem Spaltungsstichtag entstehende stille Reserven in der nunmehrigen internationalen Schachtelbeteiligung sind steuerneutral.

Die einjährige Behaltefrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 beginnt bei den Anteilsinhabern aufgrund der Rückwirkung des Beteiligungserwerbs gemäß § 36 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG mit dem Tag nach dem Spaltungsstichtag zu laufen (vgl. Rz 297 letzter Bulletpoint zur Verschmelzung sowie Rz 1163 zur Einbringung).

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Treten im Falle

einer Aufspaltung zur Neugründung oder zur Aufnahme einer aun Körperschaft, an der ein die internationale Schachtelbeteiligung verkörpernder Anteil besteht, andere Beteiligungen an aun Kapitalgesellschaften, die die Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbeteiligung erfüllen, bzw
einer Abspaltung zur Neugründung oder zur Aufnahme neben die bestehen bleibende internationale Schachtelbeteiligung andere Beteiligungen im gleichen Ausmaß,

ersetzt bzw ergänzt die neue Beteiligung die bereits bestehende. Da dieser Vorgang nach § 36 Abs 1 UmgrStG nicht als Tausch gilt, liegt kein Untergang und kein anschließender Neuerwerb von Anteilen vor. Demnach liegt auch kein Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung mit der Rechtsfolge einer Ausnahme von der Steuerneutralität vor. Die neuen und die ggf bestehen bleibenden Anteile setzen die ursprüngliche internationale Schachtelbeteiligung an der spaltenden Kapitalgesellschaft ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Tag unverändert fort.

Beispiel:

An der deutschen Y-GmbH und der deutschen Z-GmbH sind die inländische A-GmbH mit jeweils 5 % und die inländische B-GmbH mit jeweils 95 % beteiligt. Die beiden deutschen Kapitalgesellschaften werden nicht verhältniswahrend auf die neugegründeten deutschen Kapitalgesellschaften C-GmbH und D-GmbH dergestalt aufgespalten, dass die A-GmbH 100 % der Anteile an der C-GmbH und B-GmbH 100 % der Anteile an der D-GmbH erhält.

Für die A-GmbH ist durch die Spaltung eine internationale Schachtelbeteiligung entstanden mit der Folge, dass die in den Anteilen an den untergegangenen Beteiligungen enthaltenen stillen Reserven in Form einer Ausnahme von der Steuerneutralität an der Nachfolgegesellschaft C-GmbH steuerhängig bleiben. Bei der B-GmbH ersetzt die 100 % Beteiligung an der D-GmbH die internationalen Schachtelbeteiligungen an den übertragenden Gesellschaften.

Zum Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung kommt es allerdings dann, wenn eine bisher nicht unter die internationale Schachtelbegünstigung fallende Beteiligung durch eine Autung zu einer internationalen Schachtelbeteiligung wird, selbst wenn die Beteiligung an der spaltenden Kapitalgesellschaft eine internationale Schachtelbeteiligung darstellt.

Beispiel:

Die inländische A-GmbH ist Alleingesellschafterin der deutschen B-GmbH. Diese Beteiligung stellt eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs 2 KStG 1988 dar. Weiters ist die A-GmbH 8 % Gesellschafterin der deutschen C-GmbH. Kommt es im Zuge einer Abspaltung von der B-GmbH auf die C-GmbH zu einer Beteiligungsquotenerhöhung der A-GmbH an der C-GmbH auf 30 %, ist eine internationale Schachtelbeteiligung hinsichtlich der ursprünglichen 8 % entstanden. Die diesbezüglichen stillen Reserven bleiben in Form einer Ausnahme von der Steuerneutralität steuerhängig. Die spaltungsveranlasst erworbene 22 %-Beteiligung setzt die ursprüngliche internationale Schachtelbeteiligung an der B-GmbH fort.

Die Nichterfüllung der einjährigen Behaltefrist für die internationale Schachtelbefreiung bei einer sonst alle Voraussetzungen für eine internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs 2 KStG 1988 erfüllende Auiligung im Zuge einer Spaltung im Aufür sich kein Anwendungsfall für das Vorliegen einer Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung bzw von der Steuerneutralität. Siehe dazu auch Rz 172 ff.

Wird im Wege einer verhältniswahrenden Abspaltung zur Aufnahme Vermögen (zB Teilbetrieb) durch eine ausländische Körperschaft, an der eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung besteht, auf eine neu gegründete ausländische Körperschaft übertragen, hinsichtlich der die Jahresfrist gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 bei der inländischen gemeinsamen Gesellschafterin noch nicht erfüllt ist, setzt sich die hinsichtlich der Anteile an der übertagenden Körperschaft bereits erfüllte Behaltefrist in den Anteilen an der übernehmenden Körperschaft fort: Mit der verkehrswertmäßigen Aufstockung der Anschaffungskosten/Buchwerte an der fiktiv neu gegründeten Zwischenkörperschaft (1. Fiktionsschritt) geht die Übertragung des Anschaffungszeitpunktes der Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft einher; dieser Anschaffungszeitpunkt ist für die im Zuge der fiktiven Verschmelzung der Zwischenkörperschaft auf die ausländische übernehmende Körperschaft erhaltenen Anteile maßgeblich (§ 36 Abs. 1 letzter Satz UmgrStG und § 36 Abs. 4 iVm § 5 UmgrStG; siehe auch Rz 1739). Werden in weiterer Folge (innerhalb eines Jahres ab Gründung) die Anteile an der übernehmenden Körperschaft veräußert, kommt die Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 nur hinsichtlich der auf das übertragene Vermögen entfallenden stillen Reserven zur Anwendung, während hinsichtlich der bisherigen Beteiligungsquoten mangels Erfüllung der Jahresfrist gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 ein steuerwirksamer Veräußerungsgewinn vorliegt.