Umgründungssteuerrichtlinien 2002

6.7.3.1.1.2. Gruppeninterne Aufspaltung zur Aufnahme

1786b
Bei gruppeninternen Aufspaltungen zur Aufnahme mit Anteilsgewährung geht das Vermögen des spaltenden Gruppenmitglieds auf andere übernehmende Gruppenmitglieder oder auch den Gruppenträger über und kommen die spaltungsveranlasst gewährten Anteile an den übernehmenden Gruppenmitgliedern den Anteilsinhabern des spaltenden Gruppenmitglieds zu. Die um die aufgespaltene Körperschaft verminderte Unternehmensgruppe besteht weiter, es kann sich unter Umständen eine Verschiebung der finanziellen Verbindungen ergeben. Zu den mit der Änderung der Unternehmensgruppe verbundenen Verpflichtungen siehe Rz 1785b.

Beispiel:

Eine Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger GT und den Gruppenmitgliedern GM1 bis GM5. GT hält je 100 % an GM1, GM2, GM3 und GM4. An GM5 sind zu 60 % GM1 und zu 40 % GM2 beteiligt. GM5 wird nun derart aufgespalten, dass der Betrieb von GM5 auf GM3 und die Beteiligung von GM5 an einer gruppenfremden Körperschaft X auf GM4 übergehen. Umtauschverhältnisbedingt erhalten die am untergehenden GM5 beteiligten GM1 und GM2 neue Anteile an den übernehmenden Körperschaften GM3 und GM4. Dadurch sinken die Beteiligungen des Gruppenträgers GT an GM3 und GM4 prozentuell.

Vor Spaltung:

Nach Spaltung:

Sinken die Beteiligungen des GT auf 50 % oder weniger, geht zwar die ausreichende finanzielle Beteiligung von GT verloren, gleichzeitig kann sich aber eine ausreichende finanzielle Verbindung von GM1 oder GM2 an GM3 und GM4 ergeben, sodass der Bestand der Unternehmensgruppe nicht gefährdet ist; zudem besteht die Möglichkeit, dass nach wie vor der GT durch Kombination seiner unmittelbaren Beteiligungen an GM3 und GM4 mit den mittelbar über GM1 und GM2 gehaltenen Beteiligungen ausreichend finanziell verbunden ist.

Bleibt GT an GM3 und GM4 ausreichend beteiligt, verändert sich die von GT auf GM3 und GM4 geltend gemachte Firmenwertabschreibung ungeachtet des umtauschbedingten prozentuellen Absinkens seiner Beteiligungen nicht. Die neuen Anteile von GM1 und GM2 an den übernehmenden Körperschaften GM3 und GM4 vermitteln in diesem Fall mangels einer mehr als 50-prozentigen Quote keine Firmenwertabschreibung.

Sollte GM1 an der übernehmenden Körperschaft GM3 ausreichend beteiligt sein, kann GM1 im Hinblick auf das in § 36 UmgrStG verankerte Fehlen eines Veräußerungs-Anschaffungs-Tatbestandes hinsichtlich des Ersetzens der Beteiligung an GM5 durch die Beteiligung an GM3 die auf die Beteiligung an GM5 bereits begonnene Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an GM3 fortsetzen, weil GM3 den die Firmenwertabschreibung begründenden Betrieb von GM5 spaltungsbedingt übernommen hat; in diesem Fall verliert GT eine allfällige Firmenwertabschreibung auf GM3. Die Firmenwertabschreibung kann GM1 unverändert unabhängig davon fortsetzen, ob er zB 60 % oder 54 % erhält.

Vor- oder Außergruppenverluste der spaltenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des auf § 21 UmgrStG verweisenden § 35 UmgrStG auf die übernehmenden Körperschaften über und werden ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum

bei den übernehmenden beteiligten Körperschaften zu Außergruppenverlusten und
bei dem übernehmenden Gruppenträger zu vortragsfähigen Verlusten, die unter die 75 %-Vortragsgrenze des § 8 Abs. 4 Z 2 lit. a KStG 1988 in Verbindung mit § 7 Abs. 2 KStG 1988 fallen.

Ob vortragsfähige Vor- und Außergruppenverluste übernehmender Gruppenmitglieder bzw. vortragsfähige Verluste des Gruppenträgers weiterbestehen, ist nach dem nach § 35 UmgrStG maßgebenden § 21 UmgrStG zu beurteilen.

Hinsichtlich jener Verluste des inländischen übertragenden Gruppenmitgliedes und des inländischen übernehmenden Gruppenmitgliedes, die seit der Gruppenzugehörigkeit entstanden sind, in den Verlustvortrag des Gruppenträgers Eingang gefunden haben (siehe KStR 2013 Rz 1062 und 1105) und zum Spaltungsstichtag noch nicht verwertet sind, ist § 35 UmgrStG iVm § 21 und § 4 UmgrStG unter Berücksichtigung der gruppenbezogenen Betrachtungsweise zu beachten (siehe Rz 1786).

Im Hinblick auf das inländische übertragende (aufspaltende) Gruppenmitglied gilt dies sinngemäß hinsichtlich eines beim Gruppenträger zum Spaltungsstichtag bestehenden, noch nicht verrechneten Gruppen-Zins- oder Gruppen-EBITDA-Vortrags (siehe dazu Rz 255i ff).

Zur Mindestkörperschaftsteuer und zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 1785b.

1786c
Bei gruppeninternen Konzernaufspaltungen ist wie bei Verschmelzungen eine up-stream-Aufspaltung und eine down-stream-Aufspaltung möglich.

Bei einer up-stream-Aufspaltung einer Beteiligungskörperschaft geht das Vermögen auf die beteiligte(n) Körperschaft(en) oder auch auf den beteiligten Gruppenträger nach Maßgabe des Spaltungs- und Übernahmsvertrages über. Analog zur Verschmelzung ergeben sich aus dem Unterschied zwischen der wegfallenden Beteiligung und dem übernommenen Vermögen steuerneutrale Buchgewinne oder Buchverluste. Vor dem 1.3.2014 begonnene Firmenwertabschreibungen auf die Beteiligung an der spaltenden Körperschaft enden mit dem steuerlichen Untergang der Körperschaft (siehe dazu auch Rz 352a). Die Unternehmensgruppe wird kleiner, bleibt aber aufrecht. Zu den mit der Änderung der Unternehmensgruppe verbundenen Verpflichtungen siehe Rz 1785b.

Beispiel 1:

Die Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger GT (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) und den Gruppenmitgliedern GM1 (Anteilsinhaber ist zu 100 % GT), GM2 (Anteilsinhaber sind zu 75 % GT und zu 25 % GM1, Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr), GM3 (Anteilsinhaber ist zu 75 % GM2) und GM4 (Anteilsinhaber ist zu 75 % ebenfalls GM2).

Vor Spaltung:

Auf Grund der up-stream-Konzern-Aufspaltung von GM2 zum 31.3.01 (Firmenbucheintragung am 3.12.01) übernehmen das begünstigte Vermögen mit 1.4.01 der Gruppenträger GT (Teilbetrieb 2) und die beteiligte Körperschaft GM1 (Teilbetrieb 1). Bei GT und GM1 entsteht im Unterschiedsbetrag zwischen der wegfallenden Beteiligung und dem Buchwert des übernommenen Vermögens ein steuerneutraler Buchgewinn oder Buchverlust. Mit dem Wegfall der Beteiligung an der spaltenden Körperschaft GM2 am 3.12.01 endet für GT die anlässlich der Anschaffung vor dem 1.3.2014 begonnene Firmenwertabschreibung; gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 kommt es zu einer Nachversteuerung bereits abgesetzter Fünfzehntel aus der Firmenwertabschreibung. Da die Beteiligung nicht das gesamte Wirtschaftsjahr 01 besteht, kann das Firmenwertabschreibungs-Fünfzehntel letztmalig bei der Veranlagung für 00 abgesetzt werden. GT und GM1 übernehmen neben den Teilbetrieben von GM2 jeweils eine Beteiligung an einer Beteiligungskörperschaft (GM3 und GM4). Die von der spaltenden Körperschaft GM2 begonnene Firmenwertabschreibung auf GM3 und GM4 geht nach den Verhältnissen der einzelnen Beteiligung auf GT und GM1 über.

Nach Spaltung:

Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von vortragsfähigen Verlusten siehe Rz 1786a und 1786b.

Zur Vorgruppen-Mindestkörperschaftsteuer und zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 1785b.

Bei einer down-stream-Aufspaltung einer beteiligten Körperschaft geht das Vermögen nach Maßgabe des Spaltungs- und Übernahmsvertrages auf die Beteiligungskörperschaften über. Die Beteiligungen an den übernehmenden Körperschaften werden wie bei einer Verschmelzung durch diese an die Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft durchgeschleust (siehe dazu auch Rz 352a).

Beispiel 2:

Eine Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger GT und den Gruppenmitgliedern GM1 bis GM4. GT ist an GM1 zu 75 % beteiligt; GM1 wiederum zu je 100 % an GM2, GM3 und GM4. GM1 wird zum 31.12.01 auf GM2 und GM3 aufgespalten. Auf GM2 geht der Betrieb über, auf GM3 die vom aufgespaltenen GM1 gehaltenen Beteiligungen an den gruppenfremden Körperschaften X und Y, an der Beteiligungskörperschaft GM4 und an GM3 selbst.

Vor Spaltung:

Nach Spaltung:

Mit 1.1.02 ist GM3 im Besitz dreier Beteiligungen (GM4, X, Y). Während die spaltungsbedingt zur eigenen Beteiligung gewordene 100 %-Beteiligung an GM3 (anteilig) an den GT herausgegeben wird, ist GM3 nunmehr beteiligte Körperschaft gegenüber GM4.

Die von der übertragenden Körperschaft GM1 begonnene Firmenwertabschreibung auf die nunmehr an GT spaltungsbedingt ausgekehrte Beteiligung an der übernehmenden GM2 kann von GT nicht fortgesetzt werden und endet aufgrund des Wegfalls der Beteiligung. Gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 kommt es zu einer Nachversteuerung bereits abgesetzter Fünfzehntel aus der Firmenwertabschreibung.

Der Gruppenträger GT hat auf die vor dem 1.3.2014 angeschaffte Beteiligung an der übertragenden Körperschaft GM1 eine Firmenwertabschreibung begonnen. Der Austausch der wegfallenden 75 %-GM1-Beteiligung gegen die GM2- und GM3-Beteiligung ist steuerneutral. Der Gruppenträger GT kann auf die spaltungsbedingt von ihm übernommene GM2-Beteiligung die von ihm begonnene Firmenwertabschreibung fortsetzen, weil der Betrieb von GM1, der den GT ursprünglich zur Firmenwertabschreibung berechtigte, durch GM2 übernommen wurde.

Übergehende vortragsfähige Vor- oder Außergruppenverluste des spaltenden Gruppenmitglieds werden nach Maßgabe des auf § 21 UmgrStG verweisenden § 35 UmgrStG ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum objektbezogen zu Außergruppenverlusten.