Umgründungssteuerrichtlinien 2002

7.5.2. Verhältniswahrende Liquidationsspaltung

1849
Bei der Liquidationsspaltung mit Einbringung kommt es an Stelle der Verteilung des in liquiden Mitteln bestehenden Restvermögens zu einer Sachverteilung, bestehend aus den Anteilen an den einbringungsbedingt entstandenen oder veränderten Anteilen. Diese liquidationsbedingte Sachauskehrung der Anteile ist eine besondere Form der Vermögensverteilung im Sinne des § 212 AktG bzw. § 91 Abs. 3 GmbHG.

Auf diese Anteilsübertragungen sind die Bestimmungen des § 38d UmgrStG anzuwenden. Nach § 38d Abs. 1 UmgrStG kommt es bei der Liquidationsspaltung mit Einbringungen (§ 38a UmgrStG) zu keiner Steuerpflicht hinsichtlich der übertragenen im Spaltungsvertrag festgelegten Gegenleistung bei den Anteilsinhabern. Die Gegenleistung umfasst alle Vermögenswerte, die die Anteilsinhaber für ihre Altanteile von der spaltenden Körperschaft erhalten.

1850
Aus § 38d Abs. 2 erster Satz UmgrStG ergeben sich für die Anteilsinhaber die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten oder Buchwerte. Da die Anteile an der spaltenden Körperschaft steuerlich mit dem Tag ihrer Löschung untergehen, sind die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten oder Buchwerte dieser Anteile als Anschaffungskosten oder Buchwerte der übernommenen (ausgekehrten) Anteile anzusetzen und weiterzuführen. Im Falle der Auskehrung mehrerer Anteile hat eine Aufteilung der Buchwerte oder Anschaffungskosten der untergehenden Anteile auf die erworbenen Anteile nach Maßgabe der Verkehrswerterelationen zu erfolgen.

Beispiel:

A und B sind zu je 50 % an der spaltenden AB-GmbH beteiligt. Die Anschaffungskosten der Beteiligung betragen bei A 80 und bei B 120. Nach Einbringung der beiden Betriebe der AB-GmbH in eine C-GmbH und eine D-GmbH geht die AB-GmbH in Liquidation und weist als verteilbares Vermögen die je 100-prozentigen Anteile an der C-GmbH mit 220 (Verkehrswert 240) und an der D-GmbH mit 300 (Verkehrswert 560) aus. Da eine verhältniswahrende Spaltung vereinbart wurde, erhalten A und B je 50 % der Anteile an der C-GmbH und der D-GmbH. Die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten der erworbenen Anteile betragen bei

A für die C-GmbH 24 (30 % von 80) und für die D-GmbH 56 (70 % von 80)

B für die C-GmbH 36 (30 % von 120) und für die D-GmbH 84 (70 % von 120).

Bei außerbetrieblich gehaltenen Anteilen an der spaltenden Körperschaft ergibt sich die Steuerhängigkeit der übernommenen Anteile nach Maßgabe von § 27 Abs. 3 EStG 1988. Die Aufwertung auf den gemeinen Wert bei Entstehen einer Beteiligung iSd § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 nach Maßgabe von § 38d Abs. 3 UmgrStG entfiel mit dem AbgÄG 2012 (erstmals für Spaltungen anzuwenden, denen ein Spaltungsstichtag nach dem 31.3.2012 zu Grunde liegt). Die Aufwertung auf den gemeinen Wert gemäß § 38d Abs. 3 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 findet auch für Spaltungen mit einem Spaltungsstichtag vor dem 1.4.2012 insoweit keine Anwendung, als die Anteile an der spaltenden Gesellschaft nach dem 31.12.2010 entgeltlich – somit bereits als Neuvermögen iSv § 27 EStG 1988 – erworben worden sind. Somit kommt § 38d Abs. 3 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 für Neuvermögen iSd § 27 EStG 1988 (entgeltlicher Erwerb der Anteile nach dem 31.12.2010) auch für Spaltungen mit einem Stichtag bis zum 31.3.2012 nicht mehr zur Anwendung (siehe 3. Teil Z 21 und 22 UmgrStG).

Die steuerneutral erhaltenen liquiden Mittel iSd § 38a Abs. 2 und Abs. 3 UmgrStG kürzen gemäß § 38a Abs. 2 UmgrStG bei jedem Anteilsinhaber die steuerlichen Werte (Anschaffungskosten oder Buchwert) der Kapitalanteile und werden dadurch in die Steuerhängigkeit gemäß § 27 EStG 1988 einbezogen.

Fortsetzung des Beispiels:

Das Liquidationsschlussvermögen umfasst neben den beiden Beteiligungen auch Barmittel in Höhe von 80, die auf A und B je zur Hälfte übergehen. Die 10 %-Grenze ist gewahrt. Die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten der erworbenen Anteile betragen nunmehr bei

A für die C-GmbH 12 (30 % von 80 – 30 % von 40) und für die D-GmbH 28 (70 % von 80 – 70 % von 40)

B für die C-GmbH 24 (30 % von 120 – 30 % von 40) und für die D-GmbH 72 (70 % von 120 – 30 % von 40).