Umgründungssteuerrichtlinien 2002

1.14.2.1. Rechtsfolgen bei der Körperschaften

391
Auf Ebene der übertragenden Gesellschaft regelt § 20 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 die für Umgründungszwecke im Verhältnis zu § 19 KStG 1988 adaptierte Ermittlung des Liquidationsgewinnes.

An die Stelle des zur Verteilung kommenden Vermögens tritt als Abwicklungs-Endvermögen der Wert der für die Vermögensübertragung gewährten Gegenleistung. Bei einer Verschmelzung mit Anteilsgewährung (also mit Kapitalerhöhung oder ohne Kapitalerhöhung, dafür aber mit Ausgabe schon vorhandener oder verschmelzungsbedingt erworbener eigener Anteile) ist der Wert dieser Anteile als Gegenleistung mit dem Verkehrswert anzusetzen. Die Gegenleistung kann auch in Zuzahlungen nach § 224 AktG bestehen. Siehe auch KStR 2013 Rz 1464.

392
Soweit eine Gegenleistung in Form von Gesellschafts- oder anderen Mitgliedschaftsrechten nicht gewährt wird – etwa bei Bestehen einer (un)mittelbaren Beteiligungsidentität oder bei Besitz der Anteile an der übertragenden Gesellschaft –, ist gemäß § 20 Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 der Teilwert der Wirtschaftsgüter einschließlich selbst geschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter anzusetzen. Es ist somit der Gesamtwert des Betriebsvermögens (einschließlich selbst geschaffener und nicht aktivierter immaterieller Werte, insb. des Firmenwertes) anzusetzen, womit auch die inhaltliche Übereinstimmung zur Gegenleistung in Form von Anteilen hergestellt ist.

393
Bei Verschmelzungen ist das zuvor definierte Abwicklungs-Endvermögen nach dem Stand zum Verschmelzungsstichtag im Sinne des UmgrStG anzusetzen (§ 20 Abs 2 Z 1 zweiter Teilstrich KStG 1988).

394
Abwicklungs-Anfangsvermögen ist das (steuerliche) Betriebsvermögen laut Schlussbilanz des letzten Wirtschaftsjahres (im Falle einer Umgründung auf einen Zwischenstichtag ist die Bilanz zum Zwischenstichtag maßgeblich). Durch die zur leichteren Handhabung in den § 20 Abs 2 KStG 1988 übernommene umgründungssteuerrechtliche Rückwirkung ist der Zeitpunkt für die Ermittlung des Liquidations-Anfangsvermögens und jener für die Ermittlung des Liquidations-Endvermögens ident, es gibt in diesen Fällen somit keinen Liquidationszeitraum.

395
Der Liquidationsgewinn ergibt sich als Differenz zwischen dem Liquidations-Anfangsvermögens (zu Buchwerten) und dem auf Grund der dargestellten Rückwirkung zum gleichen Stichtag ermittelten Liquidations-Endvermögens (zu Verkehrswerten bzw. Teilwerten). Siehe dazu KStR 2013 Rz 1439 ff.

396
Bei Verschmelzungen, auf die Art I UmgrStG nicht anwendbar ist, ist die Unterscheidung bedeutsam, ob sie auf gesellschaftsrechtlicher oder betrieblicher Grundlage erfolgen.

Verschmelzungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage sind steuerrechtliche Einlagen im Sinne des § 8 Abs 1 KStG 1988, selbst wenn die Verschmelzung gemäß § 224 Abs 2 AktG ohne Kapitalerhöhung erfolgt. Allfällige Verschmelzungsdifferenzbeträge (Buchgewinne und -verluste) sind daher steuerneutral (VwGH 21.1.1987, 86/13/0145).
Von einer Verschmelzung auf betrieblicher Grundlage ist dann auszugehen, wenn die übernehmende Körperschaft anlässlich der Verschmelzung Wirtschaftsgüter aus ihrem Bestand als Gegenleistung für das übernommene Vermögen abgibt. Folgende Fälle kommen dafür in Betracht:
- Die übernehmende Körperschaft gibt verschmelzungsbedingt die bestehende Beteiligung an der übertragenden Körperschaft auf (§ 224 Abs 1 Z 1 AktG);
- die übernehmende Körperschaft gibt eine verschmelzungsbedingt erworbene Beteiligung an der übertragenden Körperschaft auf (§ 224 Abs 1 Z 2 AktG);
- die übernehmende Körperschaft verwendet vorhandene eigene Anteile zur Abfindung der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft;
- die übernehmende Körperschaft verwendet verschmelzungsbedingt erworbene eigene Anteile zur Abfindung der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft;
- die übernehmende Gesellschaft leistet bare Zuzahlungen (§ 224 Abs 5 AktG).

397
Allfällige Unterschiedsbeträge zwischen dem Wert des übernommenen Vermögens und den Buchwerten der als Gegenleistung für das übernommene Vermögen abgegebenen Wirtschaftsgüter sind daher bei Verschmelzungen auf betrieblicher Grundlage bei der übernehmenden Körperschaft steuerwirksam.

398
Da bei einer nicht unter Art. I UmgrStG fallenden Verschmelzung eine Buchwertübertragung ausgeschlossen ist, hat die übernehmende Körperschaft gemäß § 20 Abs. 3 KStG 1988 die Liquidationswerte der übertragenden Körperschaft zum Verschmelzungsstichtag zu übernehmen (Wertverknüpfung; siehe KStR 2013 Rz 498).

399
Mangels Vorliegen einer steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge können etwa weder vortragsfähige Verluste noch Mindestkörperschaftsteuern auf die übernehmende Körperschaft übergehen.

400
Die Nichtanwendbarkeit des UmgrStG führt – da Teilbegünstigungen im UmgrStG nicht vorgesehen sind – zu einer Versagung der verkehrsteuerlichen Befreiungen und Begünstigungen (§ 6 UmgrStG). Umsatzsteuerlich liegt ein steuerbarer Leistungsaustausch vor.

401
Die vorstehenden Ausführungen gelten im gleichen Ausmaß für jene Vermögensteile der übertragenden Körperschaft, für die die Aufwertungsoption des § 2 Abs 2 UmgrStG in Anspruch genommen wird.