Umgründungssteuerrichtlinien 2002

1.3.2.2. Steuerwirksame Unterschiedsbeträge (Confusio)

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Abweichend von § 3 Abs. 2 UmgrStG enthält § 3 Abs. 3 UmgrStG eine Ausnahme der Steuerneutralität von Buchgewinnen oder Buchverlusten aus Confusiotatbeständen. Sie gilt für sämtliche Verschmelzungen.

Confusio liegt vor, wenn sich Rechtsbeziehungen zweier Körperschaften (Gläubiger- und Schuldnerposition) durch ihr Zusammenfallen in einer Körperschaft auflösen, wenn also Forderung und Verbindlichkeit oder das Recht und die Verpflichtung in einer Körperschaft zusammenfallen. Sind die zusammentreffenden Bilanzpositionen gleich hoch, ergibt sich ein Nullsaldo. Sind die Bilanzpositionen ungleich, ergibt sich bei der übernehmenden Körperschaft ein steuerwirksamer Buchgewinn oder ein steuerwirksamer Buchverlust.

Die steuerwirksame Berücksichtigung von Buchgewinnen und Buchverlusten setzt somit voraus, dass diese durch Confusio entstehen. Ob verschmelzungsbedingt ein aus dem Zusammenfall von Gläubiger- und Schuldnerposition resultierender Confusiotatbestand vorliegt, ist im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen (siehe dazu etwa VwGH 28.6.2012, 2008/15/0228 zum Wegfall eines Fruchtgenussrechtes):

Beispiel:

Der A-GmbH steht ein entgeltlich erworbenes Fruchtgenussrecht an den Aktien der X-AG zu. Gesellschafter der X-AG und somit Fruchtgenussbelastete sind B und C. Zum 31.12.00 wird die A-GmbH auf die X-AG verschmolzen; Art. I UmgrStG ist anwendbar. Da das Fruchtgenussrecht der A-GmbH nicht durch die X-AG, sondern durch deren Gesellschafter begründet wurde, stellt der aus der Ausbuchung des Fruchtgenussrechtes resultierende Buchverlust bei der X-AG keinen Confusiotatbestand dar: Der Buchverlust resultiert nicht aus einem Zusammenfall von Gläubiger- und Schuldnerposition und ist folglich steuerneutral zu behandeln.

Zu den Auswirkungen von Confusiogewinnen und Confusioverlusten auf die Innenfinanzierung siehe Rz 379.

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In folgenden Fällen kann es zu steuerwirksamen Unterschiedsbeträgen kommen:

Teilwertberichtigte Forderung:

Trifft eine teilwertberichtigte Forderung verschmelzungsbedingt mit der zum Nennwert bilanzierten Verbindlichkeit zusammen, entsteht ein steuerpflichtiger Confusiogewinn. Bei Mutter-Tochter-Verschmelzungen ist hinsichtlich eines vor der Verschmelzung rechtzeitig ausgesprochenen Forderungsverzichtes EStR 2000 Rz 2599 zu beachten.

Rückstellungen:

Sofern eine Körperschaft für eine Verpflichtung durch Bildung einer steuerwirksamen Rückstellung Vorsorge getroffen und die andere Körperschaft die Forderung noch nicht oder nur in geringerem Umfang aktiviert hat, entsteht anlässlich der Verschmelzung der beiden Körperschaften gleichfalls ein ergebniswirksamer Confusiogewinn.

Erwerb eines Bestandrechtes:

Erwirbt eine Körperschaft entgeltlich ein Bestandrecht und wird sie anschließend mit der bestandgebenden Körperschaft verschmolzen, kommt es zum Untergang dieses Bestandrechtes. Ein allfälliger Restbuchwert des Bestandrechtes ist nach Saldierung mit einem allenfalls bestehenden zugehörigen passiven Rechnungsabgrenzungsposten als Confusioverlust ergebniswirksam auszubuchen.

Echte stille Gesellschaft:

Ist eine Körperschaft am Unternehmen einer anderen Körperschaft als echter stiller Gesellschafter beteiligt, fällt durch die Verschmelzung der beiden Körperschaften die echte stille Beteiligung mit der bei anderen Körperschaft ausgewiesenen Schuldposition zusammen. Allfällige Confusio-Differenzbeträge sind steuerwirksam.

Mitunternehmeranteile:

Verschmelzungsbedingt können die von der übertragenden und übernehmenden Körperschaft gehaltenen Anteile an einer Mitunternehmerschaft zusammenfallen und in der Folge zum Untergang der Mitunternehmerschaft nach § 142 UGB führen. Dabei ist gedanklich zunächst vom Zusammentreffen der beiden Mitunternehmeranteile und in der Folge vom Wegfall der dadurch entstandenen 100-prozentigen Beteiligung gegen Übernahme der Buchwerte der Mitunternehmerschaft auszugehen. Auf Grund der Spiegelbildtheorie können sich daraus keine steuerwirksamen Confusiotatbestände ergeben. Allenfalls erwerbsbedingt bestehendes Ergänzungskapital ist nicht auszubuchen sondern den Buchwerten des übernommenen Mitunternehmerschaftsvermögen zuzuschreiben. Allfällige bilanztechnische Unterschiedsbeträge der UGB-Bilanz sind steuerneutral zu behandeln.

Gleiches gilt für die Verschmelzung einer die atypisch stille Beteiligung haltenden Körperschaft mit der den Inhaber des Unternehmens darstellenden Körperschaft, die zu einer Vereinigung der Anteile an der stillen Mitunternehmerschaft in einer Person und damit zu einer Anteilsvereinigung nach Art des § 142 UGB führt.

Genussrechte:

Das verschmelzungsbedingte Zusammenfallen von Genussberechtigung und Genussrechtsverpflichtung ist hinsichtlich der steuerlichen Folgen von der Art der Genussrechte abhängig:

Bei Substanzgenussrechten gemäß § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 sind allfällige Unterschiedsbeträge gemäß § 3 Abs. 2 UmgrStG steuerneutral.
Nominalgenussrechte (obligationsähnliche Genussrechte) fallen unter den Confusio-Tatbestand des § 3 Abs. 3 UmgrStG.

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Sämtliche Confusio-Einzeltatbestände sind zusammenzufassen und ergeben bei der übernehmenden Körperschaft einen steuerwirksamen Gesamtbuchgewinn oder -verlust. Die Steuerwirksamkeit der Confusio-Differenzbeträge besteht unabhängig davon, ob sich aus der Verschmelzung insgesamt ein Buchgewinn oder Buchverlust ergibt.

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Confusio-Differenzbeträge sind bei der Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahres zu berücksichtigen, das dem Verschmelzungsstichtag folgt. Darunter ist nicht jenes Wirtschaftsjahr der aufnehmenden Körperschaft zu verstehen, in welches der Verschmelzungsstichtag fällt, sondern das darauf folgende Wirtschaftsjahr.

Beispiel:

Der Verschmelzungsstichtag 31.3.01 fällt in das laufende mit 31.12.01 endende Wirtschaftsjahr der übernehmenden Gesellschaft. Der Confusiotatbestand ist im Wirtschaftsjahr 02 steuerlich zu erfassen.

Randzahlen 166 bis 171: entfallen