Dokument-ID: 356518

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

1.3.2.1. Steuerneutrale Unterschiedsbeträge

161
Buchgewinne und Buchverluste können sowohl bei Verschmelzungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (einlagenartige Tatbestände) als auch bei solchen auf betrieblicher Grundlage (bei verbundenen Körperschaften) entstehen. Buchdifferenzen bei Verschmelzungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage sind im Hinblick auf die gesellschaftsrechtliche Ursache (Mehreinlage auf Basis des Buchwertes oder des beizulegenden Wertes als Agiotatbestand, Mindereinlage als Umkehrung des Agiotatbestandes) schon nach allgemeinem Körperschaftsteuerrecht nicht steuerwirksam.

Beispiel 1:

Die dem A gehörende A-GmbH soll zum 31.12.01 auf die dem B gehörende B-GmbH verschmolzen werden. Da die Verkehrswerte der beiden Gesellschaften mit jeweils 300.000 gleich hoch sind, führt dies bei der übernehmenden B-GmbH zu einer Kapitalerhöhung von 35.000 um 35.000 auf 70.000, um A für den Verlust seiner Anteile mit äquivalenten Anteilen abfinden zu können.

Der Buchwert der übertragenden A-GmbH beträgt a) 45.000, b) 20.000.

  • Kommt es bei der übernehmenden B-GmbH zur Buchwertübernahme, entsteht
    • im Falle a) ein Buchgewinn von 10.000 (der Sachzugang von 45.000 übersteigt die Kapitalerhöhung von 35.000 um 10.000), der als Agio einer ungebundenen Kapitalrücklage zuzuführen ist,
    • im Falle b) ein Buchverlust von 15.000 (die Kapitalerhöhung von 35.000 übersteigt den Sachzugang von 20.000 um 15.000), der entweder im Verschmelzungsjahr gesellschaftsrechtlich wirksam wird oder nach § 202 Abs 2 UGB als Umgründungsmehrwert und allenfalls als Firmenwert aktiviert werden kann.
  • Kommt es bei der übernehmenden B-GmbH zur Bewertung mit dem beizulegenden Wert gemäß § 202 Abs. 1 UGB, entsteht ein Buchgewinn von 265.000 (der Sachzugang von 300.000 übersteigt die Kapitalerhöhung von 35.000 um 265.000), der im Falle a) hinsichtlich eines Teilbetrages von 255.000 (die ungebundene Kapitalrücklage erhöht sich gegenüber der Buchwertübernahme zusätzlich um diesen Betrag) und im Falle b) hinsichtlich eines Teilbetrages von 265.000 (die gesamte ungebundene Kapitalrücklage entsteht durch den Ansatz des Vermögens zum beizulegenden Wert) gemäß § 235 Abs. 1 UGB ausschüttungsbeschränkt ist.

Sowohl Buchgewinne als auch Buchverluste bei diesen Vorgängen sind steuerneutral. Die Steuerneutralität betrifft auch die Abschreibung von aktivierten Buchverlusten. Dies gilt in gleicher Weise, wenn die steuerlich maßgebenden Buchwerte von den unternehmensrechtlichen abweichen und sich dadurch ein höherer oder geringerer Buchgewinn oder Buchverlust ergibt.

Die steuerliche Neutralstellung von Buchgewinnen und Buchverlusten gemäß § 3 Abs 2 UmgrStG hat damit nur für Verschmelzungen auf betrieblicher Grundlage Bedeutung.

Beispiel 2:

Die A-GmbH soll zum 31.12.01 auf die ihr zu 100 % gehörende B-GmbH (Downstream) verschmolzen werden. Die Beteiligung an der B-GmbH steht mit 500 zu Buch, der Verkehrswert der B-GmbH beträgt 800. Der Buchwert (Eigenkapital) der A-GmbH beträgt a) 350, b) 700.

Bei der übernehmenden B-GmbH kommt es nach der Vermögensübernahme zu Buchwerten zur Herausgabe (Durchschleusung) der mitübernommenen Beteiligung an die Anteilsinhaber der untergegangenen A-GmbH und dadurch netto

  • im Falle a) zu einem Buchverlust von 150, der als solcher ausgewiesen oder nach § 202 Abs 2 UGB als Umgründungsmehrwert bzw Firmenwert aktiviert werden kann und
  • im Falle b) zu einem Buchgewinn von 200, der im Falle des Verzichts auf eine Kapitalerhöhung aufgrund des Einlagentatbestandes in die Kapitalrücklage einzustellen ist.

Sowohl Buchgewinne als auch Buchverluste bei diesem Vorgang sind steuerneutral. Die Steuerneutralität betrifft auch die Abschreibung von aktivierten Buchverlusten. Dies gilt in gleicher Weise, wenn die steuerlich maßgebenden Buchwerte von den unternehmensrechtlichen abweichen und sich dadurch ein höherer oder geringerer Buchgewinn oder Buchverlust ergibt.

Der bei der übertragenden Körperschaft im Fall der Inanspruchnahme der Aufwertungsoption gemäß § 2 Abs 2 UmgrStG entstandene Gewinn ist kein Buchgewinn im Sinne des § 3 Abs 2 UmgrStG. Siehe Rz 101.

Zu den Auswirkungen von Buchgewinnen und Buchverlusten auf die Innenfinanzierung siehe Rz 379.

Zur Behandlung von Buchgewinnen und Buchverlusten bei Verschmelzungen außerhalb des Art I UmgrStG siehe Rz 396 ff.