Dokument-ID: 356514

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

1.3.1.5.2. „Importverschmelzungen“

160a
Soweit schon vor der Verschmelzung inländische Betriebsstätten der ausländischen übertragenden Körperschaft vorliegen, ändert sich durch Übergang von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht nichts an der Steuerhängigkeit der stillen Reserven. Dies gilt auch für inländisches, außerhalb einer Betriebsstätte gehaltenes unbewegliches Vermögen (§ 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988). Eine steuerneutrale Aufwertung kommt daher nicht in Betracht.

Die Übernahme ausländischer Betriebsstätten durch die übernehmende inländische Körperschaft löst keinen verschmelzungsbedingten Handlungsbedarf aus, soweit kein Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht.

Ausländische Verluste, die bis zur Verschmelzung angefallen und nicht verwertet worden sind, besaßen nicht die Eigenschaft von Verlusten im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 und gehen nicht auf die inländische übernehmende Körperschaft über, können aber im Rahmen der ausländischen Betriebsstätte verwertet werden.

160b
Soweit für Vermögen(steile) der übertragenden Körperschaft verschmelzungsbedingt das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht, kommt es unabhängig davon, welche Rechtsfolgen sich nach dem Abgabenrecht des Staates der übertragenden Gesellschaft ergeben, in Österreich nach § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG zu einer steuerneutralen Neubewertung des übernommenen Vermögens zum gemeinen Wert. Damit wird erreicht, dass im Ausland entstandene stille Reserven für den Fall einer späteren Realisierung im Inland von der Besteuerung ausgenommen werden. Sollten Vermögensteile nach dem Verschmelzungsvertrag vom Ausland in das Inland überführt werden, liegt ein unter § 6 Z 6 EStG 1988 fallender, nicht von der Rückwirkungsfiktion betroffener Transfer vor.

Die steuerneutrale Neubewertung mit dem gemeinen Wert kommt auch bei der Übernahme ausländischen Vermögens im Falle des „Hineinwachsens“ in ein Doppelbesteuerungsabkommen mit Anrechnungsmethode in Betracht, durch den das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht.

Beispiel 1:

Anlässlich der Import-Verschmelzung einer französischen Aktiengesellschaft auf eine inländische SE geht neben dem in Frankreich gelegenen Vermögen die italienische Betriebsstätte auf die übernehmende inländische SE über. Damit erlangt die Republik Österreich das Besteuerungsrecht am Vermögen und den stillen Reserven der italienischen Betriebsstätte.

Bei internationalen Schachtelbeteiligungen ist zu beachten, dass auch bei Steuerneutralität ein Besteuerungsanspruch der Republik Österreich aus abkommensrechtlicher Sicht entsteht, der sich insbesondere durch die Berücksichtigung eines tatsächlichen und endgültigen Vermögensverlustes gemäß § 10 Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 auswirken kann.

Entsteht das Besteuerungsrecht der Republik Österreich wieder für übernommenes Vermögen (Reimport), für das aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wurde (siehe Rz 44a), ist dieses Vermögen bei der übernehmenden Körperschaft aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Allfällige noch offene Raten betreffend das übernommene Vermögen laufen bei der übernehmenden Körperschaft unverändert weiter (zu den Gründen für eine vorzeitige Fälligstellung siehe Rz 44a). Der Reimport von Vermögen, für das in der Vergangenheit eine Festsetzung der Steuerschuld mit Antrag auf Ratenzahlung erfolgte, unterscheidet sich somit hinsichtlich der Bewertung nicht von übernommenem Vermögen, für das ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich erstmals entsteht.

Beispiel 2 (bis 31.12.2019 beschlossene oder unterfertigte Umgründungen; siehe Rz 160c):

Der im Inland ansässige A bringt die in seinem Einzelunternehmen gehaltene Beteiligung an der inländischen B-GmbH zum 30.9.2016 (Buchwert 1.000, Fremdvergleichswert 8.000) nach Art. III UmgrStG in die in der EU ansässige vermögensverwaltende C-AG gegen Gewährung neuer Anteile ein. Das Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Ansässigkeitsstaat der C-AG folgt dem OECD-MA, weshalb das Besteuerungsrecht Österreichs an der Gegenleistung gemäß § 16 Abs. 2 UmgrStG nicht eingeschränkt ist. Allerdings geht durch die Einbringung das Besteuerungsrecht hinsichtlich des eingebrachten Vermögens verloren, weshalb es gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG iVm § 6 Z 6 EStG 1988 zum Ansatz des Fremdvergleichswertes (8.000) kommt. A beantragt die dabei entstehende Steuerschuld in sieben Raten zu entrichten. Die Anschaffungskosten der dem A als Gegenleistung gewährten Beteiligung an der C-AG entsprechen ebenso dem für den Ansatz des Vermögens maßgeblichen Fremdvergleichswert (bei Nichtfestsetzungen entsprechen nach § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG die Anschaffungskosten zunächst den Buchwerten und eine Erhöhung erfolgt bei späterer Realisierung; siehe Rz 160d).

Zum 31.12.2017 wird die C-AG nach Art. I UmgrStG auf die inländische D-AG bzw. nachfolgend D-SE importverschmolzen, wodurch das Besteuerungsrecht der Republik Österreich ua. hinsichtlich der seinerzeit von A eingebrachten Beteiligung (wieder) entsteht. Die D-AG hat aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG das übernommene Vermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen; die noch offenen Raten laufen – vorbehaltlich des Eintritts der in § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 genannten Umstände (siehe Rz 44a) – unverändert bei A weiter.

160c
Entsteht das Besteuerungsrecht der Republik Österreich wieder für übernommenes Vermögen (Reimport), für das die Steuerschuld aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften bei der übernehmenden oder bei einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft nicht festgesetzt wurde bzw. nicht entstanden ist, ist dieses aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG – abweichend von § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG (Rz 160b) – grundsätzlich mit den fortgeschriebenen Buchwerten anzusetzen. Eine konzernzugehörige Körperschaft liegt auch dann vor, wenn die betreffende übernehmende Körperschaft im Rückwirkungszeitraum gegründet wurde; der Konzernbegriff ist im Sinne des § 15 AktG zu verstehen (siehe KStR 2013 Rz 1125). Dies § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG betrifft folgende Fälle:

• Übernommenes Vermögen, für das anlässlich einer bis zum 31.12.2015 abgeschlossenen oder unterfertigten Umgründung im Sinne des UmgrStG bei der übernehmenden Körperschaft oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht eingeschränkt wurde und dabei die Steuerschuld aufgrund der umgründungssteuerlichen Vorschriften idF vor AbgÄG 2015 nicht festgesetzt worden ist („alte“ Nichtfestsetzung, siehe Rz 44b).
• Übernommenes Vermögen, das von der übernehmenden Körperschaft oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft bis zum 31.12.2015 in das Ausland überführt wurde und für das die Steuerschuld aufgrund ertragsteuerlicher Vorschriften idF vor AbgÄG 2015 nicht festgesetzt worden ist („alte“ Nichtfestsetzung, siehe EStR 2000 Rz 2517a ff).
• Übernommenes Vermögen, für das bei der übernehmenden Körperschaft oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht eingeschränkt wurde und dabei die Steuerschuld aufgrund von § 16 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 oder aufgrund von § 16 Abs. 1a UmgrStG idF AbgÄG 2015 nicht entstanden ist (einbringungsbedingter Anteilstausch für unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften bzw. Genossenschaften, siehe Rz 860h).
• Übernommenes Vermögen, für das bei der übernehmenden Körperschaft oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht nach dem 31.12.2019 eingeschränkt wurde und dabei die Steuerschuld aufgrund von § 17 Abs. 1a UmgrStG idF StRefG 2020 nicht festgesetzt worden ist (einbringungsbedingter Anteilstausch mit Nichtfestsetzung, siehe Rz 860b).
• Übernommenes Vermögen, für das die Steuerschuld gemäß § 27 Abs. 6 EStG 1988 idF vor AbgÄG 2015 oder idF AbgÄG 2015 nicht festgesetzt wurde (Nichtfestsetzung im außerbetrieblichen Bereich nach alter oder neuer Rechtslage).

Dabei ist eine Bewertungshöchstgrenze zu beachten, wenn der Reimport des übernommenen Vermögens aufgrund von

• nach dem 31.12.2015 beschlossenen Umgründungen (Rechtslage idF AbgÄG 2015) oder
• Überführungen gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 nach dem 31.12.2015 (Rechtslage idF AbgÄG 2015)

erfolgt. Diesfalls kann das Vermögen gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG idF AbgÄG 2015 höchstens mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, sollte dieser zum Umgründungsstichtag unter den fortgeschriebenen Buchwerten liegen. In allen anderen Fällen (Reimport aufgrund von Umgründungen bzw. Überführungen vor dem 31.12.2015) ist das Vermögen aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 stets – ungeachtet eines niedrigeren gemeinen Wertes – mit den fortgeschriebenen Buchwerten anzusetzen.

Wird Vermögen übernommen, für das die Steuerschuld bei einer konzernfremden Körperschaft nicht festgesetzt wurde oder nicht entstanden ist (keine Personenidentität und keine Konzernzugehörigkeit), erfolgt die Bewertung gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG mit dem gemeinen Wert (Rz 160b; zu den steuerlichen Folgen siehe Rz 160d).

Beispiel 1:

Die inländische A-GmbH ist an der inländischen B-GmbH zu 80 % beteiligt. Zum 30.9.2016 bringt die A-GmbH die Beteiligung an der B-GmbH in die in der EU ansässige, in der Anlage zum UmgrStG genannte C-GmbH ein. Das Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Ansässigkeitsstaat der C-AG folgt dem OECD-MA, weshalb das Besteuerungsrecht Österreichs an der Gegenleistung gemäß § 16 Abs. 2 UmgrStG nicht eingeschränkt ist. Allerdings geht durch die Einbringung das Besteuerungsrecht hinsichtlich des eingebrachten Vermögens verloren. Abweichend von § 16 Abs. 1 UmgrStG kommt es jedoch aufgrund des Vorliegens eines Anteilstausches nicht zu einer Festsetzung der Steuerschuld, sondern die Einbringung erfolgt zu Buchwerten (§ 16 Abs. 1a erster Teilstrich UmgrStG). Da einbringungsbedingt eine steuerneutrale internationale Schachtel entsteht, entsteht dDie Steuerschuld in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen Buchwert und dem gemeinen Wert zum Einbringungsstichtag entsteht gemäß § 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich UmgrStG erst bei Veräußerung der Beteiligung an der B-GmbH durch die übernehmende C-GmbH (Sonderregime Anteilstausch für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften mit Nichtentstehung der Steuerschuld; siehe Rz 860h).

Zum 31.12.2017 wird die C-AG nach Art. I UmgrStG auf die inländische D-AG importverschmolzen. An der übernehmenden D-AG ist auch die ursprünglich einbringende A-GmbH zu 100 % beteiligt. Das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht ua. hinsichtlich der seinerzeit von der A-GmbH eingebrachten Beteiligung an der B-GmbH (wieder). Die D-AG übernimmt – als konzernzugehörige Körperschaft der die Beteiligung ursprünglich „exportierenden“ A-GmbH – aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG idF AbgÄG 2015 die Beteiligung an der B-GmbH mit den fortgeschriebenen Buchwerten, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert zum Verschmelzungsstichtag.

Beispiel 2:

Die französische A-GmbH ist zu 30 % an der inländischen B-GmbH beteiligt; aufgrund des DBA mit Frankreich hat Österreich ein Besteuerungsrecht hinsichtlich der in den Kapitalanteilen entstandenen stillen Reserven. Zum 31.12.2020 bringt die französische A-GmbH die Beteiligung an der inländischen B-GmbH in die deutsche D-GmbH gegen Gewährung einer Gegenleistung ein. Aufgrund von § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG kommt es zur Einschränkung des Besteuerungsrechts. Da jedoch ein Anteilstausch vorliegt (siehe Rz 860b), kann die A-GmbH gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG einen Antrag stellen, die sich im Zuge des Anteilstausches ergebende Steuerschuld nicht festzusetzen.

Zum 31.12.2021 wird die D-GmbH auf die inländische C-GmbH importverschmolzen. An der übernehmenden C-GmbH ist die ursprünglich einbringende A-GmbH zu 100 % beteiligt. Das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht hinsichtlich der seinerzeit von der A-GmbH eingebrachten Beteiligung an der B-GmbH wieder. Die C-GmbH übernimmt – als konzernzugehörige Körperschaft der die Beteiligung ursprünglich „exportierenden“ französischen A-GmbH – aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG die Beteiligung an der B-GmbH mit den fortgeschriebenen Buchwerten, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert zum Verschmelzungsstichtag.

Zusammenfassend ergibt sich für die in Rz 160b und Rz 160c behandelten Konstellationen folgender Überblick zur Bewertung von verschmelzungsbedingt übernommenem Vermögen, für das das Besteuerungsrecht wieder entsteht:

160d
Die weitere steuerliche Behandlung von reimportiertem, mit Nichtfestsetzung behaftetem Vermögen im Inland ist einerseits abhängig vom Wertansatz, mit dem das Vermögen übernommen wurde, und andererseits von der Rechtsgrundlage, auf der der Nichtfestsetzungsantrag basiert.

Im Anwendungsbereich von § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG (siehe Rz 160c) ist für die weitere steuerliche Behandlung des übernommenen Vermögens Folgendes zu beachten:

• Erfolgte die Nichtfestsetzung aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften idF vor AbgÄG 2015 („alte“ Nichtfestsetzung), sind bei späterer Gewinnverwirklichung (Veräußerung) des reimportierten Vermögens im Inland nachweislich im Ausland entstandene stille Reserven auszuscheiden. Die Veräußerung gilt diesfalls nicht als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO und führt nicht zur Nachversteuerung zB gemäß § 1 Abs. 2 fünfter Satz UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 oder § 6 Z 6 lit. b Z 2 EStG 1988 idF vor AbgÄG 2015, sondern ist im Zeitpunkt der Realisation als laufender Geschäftsfall zu erfassen. Die steuerliche Erfassung des Veräußerungsgewinnes im Inland ersetzt folglich die Festsetzung.

Beispiel 1:

Die inländische Körperschaft A bringt im Jahr 01 ihre italienische Betriebsstätte (Buchwert 10, gemeiner Wert 100) in die italienische Körperschaft B ein (Anrechnungsmethode im DBA Italien). A stellt gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Satz idF vor AbgÄG 2015 in Verbindung mit § 1 Abs. 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 einen Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld (Bemessungsgrundlage iHv 90; eine allenfalls in Italien entstehende Steuerschuld wäre jedoch anzurechnen). Im Jahr 05 wird B auf die inländische Körperschaft C verschmolzen, an der die Körperschaft A wiederum 100 % der Anteile hält. Da bei der konzernzugehörigen Körperschaft A die Steuerschuld ursprünglich nicht festgesetzt wurde, hat C die Betriebsstätte mit den fortgeführten Buchwerten anzusetzen (bei Reimport nach § 3 Abs. 1 Z 2 Teilstrich 2 UmgrStG idF AbgÄG 2015 ist die Deckelung mit dem gemeinen Wert zu beachten). Aufgrund des Reimports zu Buchwerten kommt eine Festsetzung der Steuerschuld aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften idF vor AbgÄG 2015 später nicht mehr in Frage.

• Erfolgte die Nichtfestsetzung aufgrund von § 17 Abs. 1a UmgrStG idF StRefG 2020 (Anteilstausch), führt die spätere Realisierung (Veräußerung) der stillen Reserven im reimportierten Kapitalanteil im Inland zu einer laufenden Veräußerungsgewinnbesteuerung, wobei nachweislich im Ausland entstandene stille Reserven bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes auszuscheiden sind. Anlässlich der Veräußerung des reimportierten Vermögens kann auch der an die Realisierung der Gegenleistung gebundene Nichtfestsetzungsantrag (siehe Rz 860b) untergehen, dh., die spätere Veräußerung der dem Einbringenden im Zuge des Anteilstausches gewährten Gegenleistung stellt kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar und führt auch nicht mehr zu einer Festsetzung der Steuerschuld. Dies gilt auch für den Fall, dass die Gegenleistung vor dem reimportierten Vermögen veräußert wird, weil die ursprünglich nicht festgesetzten stillen Reserven nunmehr ohnehin wieder im Inland steuerhängig sind.

Beispiel 2:

Die französische A-GmbH ist zu 30 % an der inländischen B-GmbH beteiligt; aufgrund des DBA mit Frankreich hat Österreich ein Besteuerungsrecht hinsichtlich der in den Kapitalanteilen entstandenen stillen Reserven. Zum 31.12.2020 bringt die französische A-GmbH die Beteiligung an der inländischen B-GmbH in die deutsche D-GmbH gegen Gewährung einer Gegenleistung ein. Aufgrund von § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG kommt es zur Einschränkung des Besteuerungsrechts. Da jedoch ein Anteilstausch vorliegt, kann die A-GmbH gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG einen Antrag stellen, die sich im Zuge des Anteilstausches ergebende Steuerschuld nicht festzusetzen.

Zum 31.12.2021 wird die D-GmbH auf die inländische C-GmbH importverschmolzen. An der übernehmenden C-GmbH ist auch die ursprünglich einbringende A-GmbH zu 100 % beteiligt. Das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht hinsichtlich der seinerzeit von der A-GmbH eingebrachten Beteiligung an der B-GmbH wieder. Die C-GmbH übernimmt –als konzernzugehörige Körperschaft der die Beteiligung ursprünglich „exportierenden“ französischen A-GmbH – aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG die Beteiligung an der B-GmbH mit den fortgeschriebenen Buchwerten, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert zum Verschmelzungsstichtag. Da der ursprünglich exportierte Kapitalanteil nunmehr wieder im Inland steuerhängig ist und eine Realisierung zu einer Besteuerung der stillen Reserven im Rahmen der laufenden Gewinnermittlung führt, bewirkt die Veräußerung der Gegenleistung kein rückwirkendes Ereignis und keine Festsetzung der Steuerschuld mehr.

Wurde das rückübertragene Vermögen nicht von der nunmehr übernehmenden Körperschaft, sondern von einem anderen Abgabenpflichtigen in das Ausland übertragen und infolgedessen der Antrag auf Nichtfestsetzung auch nicht von der nunmehr übernehmenden Körperschaft gestellt, ist die Neubewertung gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG vorzunehmen (sofern die Übertragung nicht durch eine konzernzugehörige Körperschaft der nunmehr übernehmenden Körperschaft erfolgte; diesfalls wäre wiederum § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG anzuwenden, siehe Rz 160c). Im Falle einer Neubewertung des rücküberführten Vermögens bei der nunmehr übernehmenden Körperschaft ist zu beachten:

• Hat der exportierende Abgabepflichtige aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften idF vor AbgÄG 2015 einen Antrag auf Nichtfestsetzung („alte“ Nichtfestsetzung) gestellt, bleibt diese Steuerhängigkeit auch nach dem Import aufrecht und wird bei Realisierung des Vermögens im Inland schlagend.
• Hat der exportierende Abgabepflichtige aufgrund von § 17 Abs. 1a UmgrStG idF StRefG 2020 (Anteilstausch) einen Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt, bleibt diese Steuerhängigkeit auch nach dem Import aufrecht; jedoch wird diese lediglich bei Realisierung der im Zuge des Anteilstausches gewährten Gegenleistungsanteile schlagend.

Ist der exportierende Abgabepflichtige umgründungsbedingt untergegangen (Verschmelzung; Umwandlung; Aufspaltung), ist dann keine Neubewertung gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG vorzunehmen, wenn die inländische übernehmende Körperschaft Gesamtrechtsnachfolgerin jener Körperschaft ist, die das Vermögen zunächst ins Ausland übertragen und den Nichtfestsetzungsantrag aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften gestellt hat.

Beispiel 3 (Reimport nach „alter“ Nichtfestsetzung):

Die Gesellschafter der A-GmbH & Co KG haben anlässlich der Einbringung der Beteiligung an der X-GmbH zum 31.12.01 in die in der EU ansässige B Holding-AG nach Art. III UmgrStG nach § 16 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 die Nichtfestsetzung der Steuerschuld beantragt. Im Zuge der Import-Verschmelzung der B-AG auf die konzernfremde C-AG bzw. nachfolgend C-SE zum 31.12.04 entsteht bei dieser das Besteuerungsrecht ua. hinsichtlich der übernommenen Beteiligungen. Die C-SE hat die Beteiligungen mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Die Gesellschafter der A-GmbH&CoKG bleiben hinsichtlich der nicht festgesetzten Beträge steuerhängig. Die Festsetzung hat zu erfolgen, wenn die C-SE die übernommene Beteiligung an der X-GmbH veräußert, die Höhe der festzusetzenden Steuer ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert zum Einbringungsstichtag, maximal aber dem Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert zum Einbringungsstichtag und dem von der C-SE erzielten Veräußerungserlös.

Variante Beispiel 3 (Reimport mit Nichtfestsetzung aufgrund Anteilstausch):

Die Gesellschafter der A-GmbH & Co KG haben anlässlich der Einbringung der Beteiligung an der X-GmbH zum 31.12.01 in die in der EU ansässige B Holding-AG nach Art. III UmgrStG (Anteilstausch) gemäß § 16 Abs. 1 iVm § 17 Abs. 1a UmgrStG einen Antrag gestellt, die entstehende Steuerschuld nicht festzusetzen. Im Zuge der Import-Verschmelzung der B-AG auf die konzernfremde C-AG bzw. nachfolgend C-SE zum 31.12.04 entsteht bei dieser das Besteuerungsrecht ua. hinsichtlich der übernommenen Beteiligungen. Die C-SE hat die Beteiligungen mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Die Gesellschafter der A-GmbH & Co KG bleiben hinsichtlich der nicht festgesetzten Beträge steuerhängig; aufgrund der Import-Verschmelzung besteht die für die Festsetzung maßgebliche Gegenleistung (ersatzweise) an der C-SE weiter. Die Festsetzung hat zu erfolgen, wenn die A-GmbH&CoKG bzw. deren Gesellschafter (siehe Rz 854a) die Anteile an der C-SE veräußern. Die Höhe der festzusetzenden Steuerschuld ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert zum Einbringungsstichtag, maximal aber dem Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert zum Einbringungsstichtag und erzieltem Veräußerungserlös.

Werden Kapitalanteile umgründungsbedingt auf einen ausländischen in der EU oder in einem EWR-Staat (Rz 158) ansässigen Rechtsnachfolger übertragen, unterbleibt unter den Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 („alte“ Nichtfestsetzung) bzw. des § 17 Abs. 1a UmgrStG (Anteilstausch ab 1.1.2020) eine sofortige oder aufgeschobene Steuerfestsetzung.

Beispiel 4 (Reimport nach „alter“ Nichtfestsetzung):

Der im Inland ansässige A bringt die in seinem Einzelunternehmen gehaltene Beteiligung an der inländischen B-GmbH zum 31.12.01 (Buchwert 1.000, Verkehrswert 5.000) nach Art. III UmgrStG in die in der EU ansässige vermögensverwaltende C-AG gegen Gewährung neuer Anteile an dieser ein. A beantragt nach § 16 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 die Nichtfestsetzung der entstandenen Steuerschuld (siehe dazu auch Rz 860c). Die Anschaffungskosten der als Gegenleistung gewährten Beteiligung an der C-AG entsprechen nach § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG zunächst dem Buchwert, im Falle der Gewinnrealisierung des eingebrachten Kapitalanteils im Ausland wäre die Festsetzung der aufgeschobenen Steuerschuld nach § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG mit einer entsprechenden Anhebung der Anschaffungskosten verbunden.

Im Zuge der Import-Verschmelzung der C-AG auf die inländische konzernfremde D-AG bzw. nachfolgend D-SE zum 31.12.04 erlangt die Republik Österreich ua. hinsichtlich der seinerzeit von A eingebrachten Beteiligung (wieder) das Besteuerungsrecht.

• Die D-SE hat die übernommene Beteiligung gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG mit dem gemeinen Wert zum Verschmelzungsstichtag (zB 5.800) anzusetzen. Bei späterer Veräußerung der Beteiligung lösen bei ihr nur neu entstandene stille Reserven eine Veräußerungsgewinnbesteuerung aus.
• A bleibt auf Grund des in § 16 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 verankerten Besteuerungsvorbehaltes mit den nichtfestgesetzten stillen Reserven auch nach der Import-Verschmelzung steuerhängig, der Tausch der Anteile an der C-AG gegen Aktien an der übernehmenden D-SE ist nach § 5 Abs. 1 UmgrStG steuerneutral, dh. die Anschaffungskosten von 1.000 haben sich verschmelzungsbedingt nicht geändert. Die Festsetzung der aufgeschobenen Steuer hat in jenem Jahr zu erfolgen, in dem die D-SE die übernommene Beteiligung veräußert. Die Höhe der festzusetzenden Steuer ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert zum Einbringungsstichtag, maximal aber dem Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert zum Einbringungsstichtag und dem von der D-SE erzielten Veräußerungserlös. Erzielt die D-SE bei der Veräußerung am 15.5.06 a) 6.000, b) 4.200, entsteht im Fall a) Einkommensteuerpflicht in Höhe von 4.000 und im Fall b) eine solche von 3.200. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der D-SE erhöhen sich mit 15.5.06 im Falle a) um 4.000 auf 5.000 und im Falle b) um 3.200 auf 4.200.

Variante Beispiel 4:

Angabe wie oben, allerdings erfolgen die Einbringung sowie der Reimport nach dem 31.12.2019 (Rechtslage idF StRefG 2020):

Es liegt ein Anteilstausch vor, weshalb A gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG einen Antrag auf Nichtfestsetzung der sich unter Ansatz des Fremdvergleichswertes ergebenden Steuerschuld stellt (siehe dazu Rz 860b). Die Anschaffungskosten der dem A als Gegenleistung gewährten Beteiligung an der C-AG entsprechen nach § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG zunächst dem Buchwert, im Falle der Gewinnrealisierung des als Gegenleistung erhaltenen Kapitalanteils durch A wäre die Festsetzung der aufgeschobenen Steuerschuld nach § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG mit einer entsprechenden Anhebung der Anschaffungskosten verbunden.

Im Zuge der Import-Verschmelzung der C-AG auf die inländische konzernfremde D-AG bzw. nachfolgend D-SE erlangt die Republik Österreich ua. hinsichtlich der seinerzeit von A eingebrachten Beteiligung (wieder) das Besteuerungsrecht.

• Die D-SE hat die übernommene Beteiligung gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG mit dem gemeinen Wert zum Verschmelzungsstichtag anzusetzen. Bei späterer Veräußerung der Beteiligung lösen bei ihr die neu entstandenen stillen Reserven eine Veräußerungsgewinnbesteuerung aus. Eine Festsetzung der aufgeschobenen Steuer wird durch die Veräußerung der übernommenen Beteiligung bei A nicht ausgelöst.
• A bleibt auf Grund des in § 17 Abs. 1a UmgrStG verankerten Besteuerungsvorbehaltes mit den nichtfestgesetzten stillen Reserven auch nach der Importverschmelzung steuerhängig. Die Festsetzung der aufgeschobenen Steuer hat in jenem Jahr zu erfolgen, in dem A die Gegenleistungsanteile (Anteile an der übernehmenden D-SE) veräußert; dabei erfolgt gemäß § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG auch eine rückwirkende Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung an der D-SE, sodass sich der Veräußerungsgewinn insoweit vermindert (siehe Rz 860gb Beispiel 1).

Ein Ansatz zu den (fortgeschriebenen) Buchwerten ist auch dann vorzunehmen, wenn im Zuge der Verschmelzung eine Beteiligung übernommen wird, an der das Besteuerungsrecht der Republik Österreich aufgrund einer Umgründung mit einem Stichtag vor dem 8.10.2004 oder einer Verlegung eines Betriebes vor dem 1.1.2005 eingeschränkt worden ist und keine Besteuerung der stillen Reserven anlässlich des Verlustes des österreichischen Besteuerungsrechts vorgenommen wurde (3. Teil Z 27 lit. b UmgrStG).

Beispiel 5:

Zum 31.12.2002 wurde von der inländischen A-AG die Beteiligung an der inländischen X-GmbH (Buchwert 10, gemeiner Wert 100) in die innerhalb der EU ansässige B-AG eingebracht, wodurch das Besteuerungsrecht der Republik Österreich am eingebrachten Vermögen verloren ging. Die Einbringung zum 31.12.2002 erfolgte gemäß § 16 Abs. 1 iVm Abs. 2 Z 2 UmgrStG in der Fassung BGBl. Nr. 797/1996 zum Buchwert.

Zum 31.12.2015 wird die B-AG auf die inländische A-AG verschmolzen. Durch die Verschmelzung kommt es nun zu einem Reimport der ursprünglich ins Ausland eingebrachten Beteiligung an der X-AG, weshalb diese Beteiligung mit den fortgeschriebenen Buchwerten anzusetzen ist (für Reimporte aufgrund von Umgründungen, die ab dem 31.12.2015 beschlossen oder unterfertigt werden, kann höchstens der gemeine Wert angesetzt werden).

160e
Ist die übernehmende Körperschaft am Verschmelzungsstichtag an einer übertragenden ausländischen Körperschaft beteiligt (up-stream Importverschmelzung), und würden die Gewinnanteile der übertragenden Körperschaft bei der übernehmenden Körperschaft ganz oder teilweise aufgrund § 10 Abs. 4 oder 5 KStG 1988 steuerpflichtig sein, ist gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG bei der übernehmenden Körperschaft eine fiktive Ausschüttung zu erfassen. Die fiktive Ausschüttungsbesteuerung betrifft jene Auslandsbeteiligungen, bei denen zur Vermeidung von Steuerhinterziehung und Missbrauch bzw. wegen Niedrigbesteuerung von Passiveinkünften im Ausland (siehe KStR 2013 Rz 1228 ff) der Methodenwechsel (dh. Anrechnungsmethode statt Befreiungsmethode) für Gewinnteile zur Anwendung kommt. Die fiktive Ausschüttung ist mit Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages zu erfassen.

Für Verschmelzungen, die nach dem 31.12.2012 zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet werden, gilt darüber hinaus Folgendes:

Unterliegen die Gewinnanteile der ausländischen übertragenden Körperschaft am Verschmelzungsstichtag zwar nicht bei der übernehmenden Körperschaft selbst dem Methodenwechsel gemäß § 10 Abs. 4 oder Abs. 5 KStG 1988 (dazu siehe oben), wäre aber der Methodenwechsel bei einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft anwendbar, kommt es ebenso zur fiktiven Ausschüttungsbesteuerung gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG bei dieser konzernzugehörigen Körperschaft. Der Konzernbegriff ist im Sinne des § 15 AktG zu verstehen (siehe KStR 2013 Rz 1125).

Der fiktive Ausschüttungsbetrag errechnet sich – entsprechend dem Beteiligungsausmaß – aus der Differenz zwischen dem Verschmelzungskapital im Sinne des § 2 Abs. 5 UmgrStG der übertragenden Körperschaft zum Verschmelzungsstichtag und dem vorhandenen Einlagenstand im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988. Den Steuerpflichtigen trifft die Beweislast dafür, dass die als Einlagen abgezogenen Beträge nicht aus Gesellschaftsmitteln stammen.

Beispiel:
Die X-AG ist jeweils zu 100 % an der inländischen A-GmbH und an der ausländischen B-Ltd, die in einem Niedrigsteuerland ansässig ist (KÖSt-Satz von 12 %) und einen passiven Unternehmensschwerpunkt aufweist, beteiligt. Die B-Ltd wird zum 30.6.01 auf die A-GmbH verschmolzen (Art. I UmgrStG ist anwendbar), wobei das Verschmelzungskapital der B-Ltd am Verschmelzungsstichtag 10 Mio. beträgt. Die X-AG hat nachweisbar Einlagen an die B-Ltd iHv 500.000 geleistet.

Da bei der konzernzugehörigen X-AG am Verschmelzungsstichtag die Gewinnanteile der B-Ltd dem Methodenwechsel gemäß § 10 Abs. 4 KStG 1988 unterliegen würden, ist zum 1.7.01 bei der X-AG ein Betrag von 9,5 Mio. als Ausschüttung zu erfassen (Verschmelzungskapital am Verschmelzungsstichtag abzüglich des Einlagenstandes der übertragenden Körperschaft). Dieser Ausschüttungsbetrag ist unter Anrechnung der ausländischen, bei der B-Ltd angefallenen Steuern (KöSt, Quellensteuer) steuerpflichtig (vgl. KStR 2013 Rz 1244). Der Ausschüttungsbetrag führt in weiterer Folge zu einer Einlage der X-AG in die A-GmbH; der Beteiligungsansatz an der A-GmbH erhöht sich folglich entsprechend.

160f
Bei einer Verschmelzung auf eine ausländische Körperschaft ist für die Anwendung von § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG idF AbgÄG 2012 zu differenzieren:

• Grundsätzlich kommt die fiktive Ausschüttungsbesteuerung auch bei Verschmelzungen auf ausländische übernehmende Körperschaften zur Anwendung, wenn die Gewinnausschüttungen der übertragenden Körperschaft bei ihrer inländischen Muttergesellschaft dem Methodenwechsel unterliegen würden.

• Unterliegen jedoch auch sämtliche (eigene) Gewinnausschüttungen der übernehmenden ausländischen Körperschaft an ihre inländische Muttergesellschaft bei dieser dem Methodenwechsel, kann die fiktive Ausschüttungsbesteuerung im Rahmen der Verschmelzung unterbleiben, weil die Anwendbarkeit des Methodenwechsels auf tatsächliche spätere Ausschüttungen gewahrt bleibt.