Umgründungssteuerrichtlinien 2002

3.1.6.6.1. Allgemeines

725
Als einbringungsfähige Kapitalanteile im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG gelten Anteile an inländischen und vergleichbaren ausländischen Kapitalgesellschaften sowie an inländischen und vergleichbaren ausländischen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die folgende Voraussetzungen erfüllen. Der Kapitalanteil umfasst:

mindestens ein Viertel des gesamten Nennkapitals (wesentliche Beteiligung) oder
mindestens ein Viertel des rechnerischen Wertes der Gesamtanteile (wesentliche Beteiligung) oder
weniger als ein Viertel des Nennkapitals, verschafft oder vergrößert aber der übernehmenden Körperschaft die Stimmrechtsmehrheit.

726
Die Einbringungsfähigkeit ist unabhängig davon gegeben, ob der Kapitalanteil zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen oder zum außerbetrieblichen Vermögen des Einbringenden gehört bzw. ob der Kapitalanteil einer natürlichen Person, einer Personengesellschaft oder einer Körperschaft gehört.

Gehört ein Kapitalanteil zum Vermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (GesbR, OG oder KG), liegt in steuerlicher Sicht eine Miteigentumsgemeinschaft am Anteil vor. Einbringender ist in diesem Fall nicht die Personengesellschaft, sondern der einzelne Gesellschafter als Miteigentümer des Kapitalanteils. Der einzelne Gesellschafter muss daher die quantitativen oder qualitativen Erfordernisse des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG erfüllen (siehe dazu auch Rz 718).

Beispiel:

An der GmbH-X sind A mit 5 %, B mit 10 % und C mit 12 % beteiligt. Da diese Anteile nicht zum begünstigten Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG gehören, gründen A, B und C eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, auf die die Anteile übertragen werden. Ungeachtet der nunmehr von der Personengesellschaft gehaltenen 27-prozentigen Beteiligung an der GmbH-X ist eine unter Art. III UmgrStG fallende Einbringung nicht möglich, wenn die den drei Gesellschaftern weiterhin zuzurechnenden Anteile nicht bei der übernehmenden Körperschaft zu einer Erlangung oder Erweiterung der Stimmrechtsmehrheit führen (Rz 732 dritter Bulletpoint).

726a
Wird ein mit einem Fruchtgenussrecht belasteter Kapitalanteil eingebracht, kann eine Einbringung durch den Fruchtgenussbesteller (Gesellschafter) nur dann erfolgen, wenn dieser noch wirtschaftlicher Eigentümer des Kapitalanteils ist. Wird die Verpflichtung aus dem Fruchtgenuss mitübertragen, dh. aufrechterhalten, stellt dies eine nicht dem § 19 Abs. 1 UmgrStG entsprechende Gegenleistung dar, weswegen die Einbringung nicht unter Art. III UmgrStG fällt.

727
Kapitalanteile, die eine Körperschaft öffentlichen Rechts am 1.4.2012 bzw. zu einem späteren Zeitpunkt außerhalb eines Betriebes hält und die sich in einem Depot befinden (insbesondere Aktien), sind nur dann nicht steuerhängig, wenn sie bis 31.12.2010 entgeltlich erworben wurden. Handelt es sich um Kapitalanteile, die nicht depotfähig sind (insbesondere GmbH-Anteile) oder sich nicht in einem Depot befinden, tritt Steuerhängigkeit ein, wenn die Körperschaft öffentlichen Rechts diese nach dem 31.8.2011 entgeltlich erworben hat (§ 21 Abs. 3 Z 3 iVm § 26c Z 25 lit. a KStG 1988; KStR 2013 Rz 1500).

Auch wenn die Körperschaft öffentlichen Rechts im Sinne des Vorabsatzes nicht steuerhängige Kapitalanteile einbringt, fällt diese Einbringung unter Art. III UmgrStG. Das mit einer Buchwerteinbringung grundsätzlich verbundene Erfordernis der Verdoppelung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven (Steuerhängigkeit bei der übernehmenden Körperschaft im Betriebsvermögen und beim Einbringenden im Anteilswert) hat insoweit keine Geltung. Siehe dazu Rz 938.