Dokument-ID: 647039

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

3.1.6.5. Mitunternehmeranteil

717
Auch der Begriff „Mitunternehmeranteil“ und damit seine Einbringungsfähigkeit ist nach den Vorschriften des EStG zu bestimmen. Zur Begriffsbestimmung siehe § 24 EStG 1988 und die EStR 2000 Rz 5801 ff.

718
Für die Qualifikation als einbringungsfähiges Vermögen ist das Vorliegen einer Substanzbeteiligung, also die Beteiligung am Firmenwert und an den stillen Reserven ausschlaggebend. Liegt lediglich ein Anteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft vor oder kommt einem Gesellschafter nur die Funktion eines Arbeitsgesellschafters zu, fallen derartige Anteile nicht unter Art. III UmgrStG.

Die „Einbringung“ von Anteilen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die ihrerseits einbringungsfähiges Vermögen (Kapitalanteile iSd § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG) hält, kann iSd § 24 Abs. 1 lit. e BAO bzw. § 32 Abs. 2 EStG 1988 aber eine mittelbare Einbringung dieses Vermögens darstellen, wenn der jeweilige Gesellschafter als Einbringender für sich die qualitativen und quantitativen Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG erfüllt. Da diesbezüglich jeweils auf den einzelnen Gesellschafter abzustellen ist (siehe dazu Rz 726), kann die Bündelung von nicht einbringungsfähigen Kapitalanteilen in vermögensverwaltenden Personengesellschaften nicht zur Schaffung von einbringungsfähigem Vermögen führen.

719
Der Mitunternehmeranteil umfasst neben dem fixen (starren) auch den variablen Kapitalanteil sowie Gewinnverrechnungskonten oder ausstehende Einlagen, eventuell vorhandenes Sonderbetriebsvermögen und Ergänzungskapital, dh. Aufwertungsbeträge und allfälliges Fremdkapital aus der entgeltlichen Anschaffung von Mitunternehmeranteilen.

Begünstigtes Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ist unabhängig davon gegeben, ob der Mitunternehmeranteil zur Gänze oder nur zum Teil eingebracht wird. Bei der Einbringung von Teilen des Mitunternehmeranteils ist vor allfälligen rückwirkenden Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG davon auszugehen, dass zum Teil-Mitunternehmeranteil der der eingebrachten Quote entsprechende Teil des starren Kapitalkontos, der variablen Kapitalkonten, des Sonderbetriebsvermögens und des anschaffungsbedingten Ergänzungskapitals gehört. Siehe das Beispiel in Rz 721.

720
Das variable Kapitalkonto gehört als Teil des steuerlichen Mitunternehmerkapitals grundsätzlich zum einzubringenden Mitunternehmeranteil, eine steuerlich relevante rückwirkende Veränderung dieses Kontenstandes nach dem Einbringungsstichtag ist nur im Rahmen des § 16 Abs. 5 UmgrStG möglich. Die Veränderung kann im Wege einer im Einbringungsvertrag verankerten und in der Einbringungsbilanz dargestellten Passivierung oder Aktivierung gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 bzw. 2 UmgrStG erfolgen, wobei der Ansatz einer Einlage in Höhe des negativen variablen Verrechnungskontos nur dann eine positive Vermögensveränderung herbeiführt, wenn die Einlage tatsächlich bis zum Abschluss des Einbringungsvertrages geleistet wurde.

721
Wird der gesamte Mitunternehmeranteil eingebracht, ist hinsichtlich eines positiven variablen Kapitalkontos zu unterscheiden:

• Wird der Mitunternehmeranteil von einer natürlichen Person eingebracht, kann das variable Kapitalkonto entweder bis zum Tag des Einbringungsvertrages tatsächlich entnommen (Entnahme gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG) oder durch eine vorbehaltene Entnahme vermindert werden (§ 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG; diesfalls ist eine Verbindlichkeit in der Ergänzungsbilanz anzusetzen, siehe Rz 915). Ein Zurückbehalten oder Verschieben des variablen Kapitalkontos gemäß § 16 Abs. 5 Z 3 und Z 4 UmgrStG ist nicht möglich, weil das variable Kapitalkonto als solches ohne den Mitunternehmeranteil nicht bestehen kann.
• Wird der Mitunternehmeranteil von einer § 7 Abs. 3 KStG 1988-Körperschaft eingebracht, kann neben der sinngemäßen Anwendung von § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG auch § 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG angewendet werden.

Wird ein Mitunternehmeranteil teilweise eingebracht, ist hinsichtlich eines positiven variablen Kapitalkontos zu unterscheiden:

• Wird der Mitunternehmeranteil von einer natürlichen Person eingebracht, kann neben § 16 Abs. 5 Z 1 und Z 2 UmgrStG auch § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG angewendet werden. Dadurch wird das variable Kapitalkonto ganz oder teilweise zum eingebrachten oder zurückbehaltenen Mitunternehmeranteil des Einbringenden verschoben.
• Wird der Mitunternehmeranteil von einer § 7 Abs. 3 KStG 1988-Körperschaft eingebracht, kann neben der sinngemäßen Anwendung von § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG auch § 16 Abs. 5 Z 4 und Z 5 UmgrStG angewendet werden.

Die sinngemäße Anwendung von § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG steht auch einbringenden ausländischen Körperschaften zu, die mit einer inländischen, unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft vergleichbar sind. Dies auch deswegen, weil sich die Gewerblichkeitsfiktion des § 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 nur auf inländisches Betriebsstättenvermögen und inländisches unbewegliches Vermögen bezieht.

Ein negatives Kapitalkonto kann nur durch eine tatsächliche Einlage bis zum Tag des Einbringungsvertrages gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG ausgeglichen werden. Weder ein Zurückbehalten, Verschieben noch eine Entnahme des negativen Kapitalkontos durch den Einbringenden ist zulässig, sondern es geht auf die übernehmende Körperschaft über.

Beispiel 1:

A ist als Kommanditist an einer KG zu 75 % beteiligt. Zum 31.12.01 beträgt sein Mitunternehmeranteil 198.000. Er setzt sich zusammen aus dem starren Kapitalkonto von 3.000, dem variablen Kapitalkonto von 63.000 und der als Sonderbetriebsvermögen behandelten der KG nachhaltig zur Nutzung überlassenen dem A gehörenden Liegenschaft im Buchwert von 132.000. Der Verkehrswert zum 31.12.01 beträgt 495.000 auf die Liegenschaft entfällt ein Wert von 183.000.

A möchte zwei Drittel seines Mitunternehmeranteils in die ihm zur Gänze gehörende A-GmbH einbringen (dh 50 %-Punkte einbringen und mit 25 % beteiligt bleiben), dabei 50.000 vom variablen Kapitalkonto miteinbringen, die Liegenschaft zurückbehalten und eine vorbehaltene Entnahme iHv 30.000 vornehmen.

1. Es ist davon auszugehen, dass der Buchwert des einzubringenden Mitunternehmeranteils vor Korrekturen quotal 132.000 (= 2/3 von 198.000) beträgt, dh dass er sich zusammensetzt aus dem starren Kapitalkontenanteil von 2.000, dem variablen Kapitalkontenanteil von 42.000 und dem Sonderbetriebsvermögensanteil von 88.000, und dass der Verkehrswertanteil 330.000 beträgt.
2. Die rückwirkenden Korrekturen beziehen sich auf § 16 Abs. 5 Z 2 und § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG. Dabei ist wie folgt vorzugehen:
   Vom gesamten variablen Kapitalkontenanteil werden 50.000 eingebracht. Da anteilig dem Mitunternehmeranteil 42.000 zuzurechnen sind, werden zusätzlich 8.000 nach § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG durch Verschiebung aus dem restlichen Mitunternehmeranteil eingebracht.
   Der Sonderbetriebsvermögensanteil von 88.000 wird nicht eingebracht, es wird daher der gesamte Betrag nach § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG in den restlichen Mitunternehmeranteil verschoben.
   Für die vorbehaltene Entnahme ist der quotale Verkehrswertanteil von 330.000 um 8.000 (variables Kapitalkonto) zu erhöhen und um 122.000 (2/3 von 183.000 = Sonderbetriebsvermögen) zu vermindern, sodass sich ein Zwischenverkehrswert von 216.000 ergibt. 50 % dieses Wertes betragen 108.000. Die vorgenommene vorbehaltene Entnahme von 30.000 ist daher gedeckt.
3. Das Einbringungskapital nach den rückwirkenden Korrekturen beträgt 22.000 (starres Kapitalkonto 2.000, variables Kapitalkonto 50.000, Passivpost für vorbehaltene Entnahme –30.000), der Verkehrswert beträgt 186.000.

Beispiel 2:

Die A-GmbH ist an einer Mitunternehmerschaft zu 25 % beteiligt. Das starre Kapitalkonto beträgt 100.000 und das variable Kapitalkonto 300.000. Zum 31.12.01 soll der Mitunternehmeranteil rückwirkend zur Gänze in die B-GmbH eingebracht werden.

Zwischen Einbringungsstichtag und dem Abschluss des Einbringungsvertrages wird bei der A-GmbH eine Gewinnausschüttung iHv 100.000 beschlossen. Diese Ausschüttung soll gemäß § 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG dem Einbringungsvermögen zugeordnet werden. Außerdem erfolgt in sinngemäßer Anwendung des § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG im Rückwirkungszeitraum eine tatsächliche Entnahme iHv 100.000 vom variablen Kapitalkonto.

Die rückbezogene Entnahme verringert das variable Kapitalkonto in der Einbringungsbilanz um 100.000. Die Gewinnausschüttung wird durch Ausweis einer Passivpost in der Einbringungsbilanz dem Einbringungsvermögen (Mitunternehmeranteil) zugeordnet. Das Einbringungskapital wird so insgesamt um 200.000 verringert. Der eingebrachte Mitunternehmeranteil setzt sich nunmehr zusammen aus dem starren Kapitalkonto von 100.000, welches weiterhin 25 % der Mitunternehmerschaft vermittelt, und dem durch die rückbezogene Entnahme sowie die Passivpost verringerten variablen Kapitalkonto von 100.000.

Die Höhe des variablen Kapitalkontos richtet sich nach steuerlichen Grundsätzen. Demnach sind Gewinnanteile aus Beteiligungen an Personengesellschaften unabhängig von der unternehmensrechtlichen Feststellung und Ausschüttung in jenem Wirtschaftsjahr zu erfassen, das durch den Gewinnfeststellungsbescheid vorgegeben wird (siehe EStR 2002 Rz 2341).

722
Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers steht zwar nicht im Eigentum der Mitunternehmerschaft, geht aber als Bestandteil des Mitunternehmeranteils auf die übernehmende Körperschaft über, sofern es der Einbringende nicht nach § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG entnimmt, nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehält (ebenfalls ein Entnahmetatbestand) oder nach § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG verschiebt (im verbleibenden Mitunternehmeranteil hält).

Im Falle der Buchwerteinbringung des Mitunternehmeranteiles kann die Mitübertragung des Sonderbetriebsvermögens zu keiner Gewinnrealisierung führen.

Für das zurückbehaltene/verschobene Sonderbetriebsvermögen gilt Folgendes:

• Ist es weiterhin einem verbleibendem Betriebsvermögen zugeordnet, unterbleibt die Gewinnrealisierung,
• wird es in ein Privatvermögen überführt, kommt es zwingend zur Entnahme (vgl. auch Rz 926).

723
Soll anlässlich der Einbringung des gesamten Betriebes einer den Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelnden Mitunternehmerschaft die im Sonderbetriebsvermögen befindliche Liegenschaft dahin gehend geteilt werden, dass der Grund und Boden zurückbehalten und das Betriebsgebäude miteingebracht werden soll, kann dies durch Abschluss eines in die Einbringung integrierten Baurechtsvertrages oder Dienstbarkeitsvertrages (siehe Rz 694 ff) des an der Einbringung mitbeteiligten Mitunternehmers mit der übernehmenden Körperschaft erfolgen. Damit fällt in ertragsteuerlicher Sicht das Zurückbehalten des Grund und Bodens unter den Entnahmetatbestand zum Einbringungsstichtag, während idR der Buchwert des Betriebsgebäudes durch den Ansatz in der Einbringungsbilanz auf die übernehmende Körperschaft übergeht.

724
Ein einzubringender Mitunternehmeranteil kann auch durch eine der Umgründung vorangehende Schenkung der Quote eines Einzelunternehmers entstehen, wobei die Einzelunternehmer-Anteils-Schenkung der Mitunternehmer-Anteils-Schenkung gleich gestellt ist und demnach gemäß § 6 Z 9 lit. a EStG 1988 (unentgeltliche Übertragung) zu behandeln ist (EStR 2000 Rz 2530 und Rz 5966).

Beispiel:

A schenkt am 31.12.00 seinen beiden Söhnen B und C je eine Quote von 25 % seines Einzelunternehmens. Mit Einbringungsvertrag vom 14.9.01 erfolgt zum Einbringungsstichtag 31.12.00 die Einbringung des Betriebes der durch die Quotenschenkung entstandenen Mitunternehmerschaft in die durch Bargründung errichtete A-GmbH, an der A zu 50 % sowie B und C zu je 25 % beteiligt sind. Die Quotenschenkung selbst stellt keinen Zusammenschluss iSd Art. IV UmgrStG dar (Rz 1301 dritter Bulletpoint).

Dasselbe Ergebnis kann dadurch erreicht werden, dass im ersten Schritt das Einzelunternehmen von A in die durch Bargründung errichtete A-GmbH eingebracht wird, an der ausschließlich A beteiligt ist. Anschließend an die Einbringung erfolgt im zweiten Schritt die Schenkung eines je 25-prozentigen Geschäftsanteiles an der A-GmbH von A an B und C.