Umgründungssteuerrichtlinien 2002

3.4.2.6.1.2. Persönlicher Anwendungsbereich

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Die Regelungen der Z 1, 3 und 4 enthalten keine ausdrückliche Einschränkung des persönlichen Anwendungsbereiches.

Natürliche Personen (Einzel- oder Mitunternehmer) können in erster Linie die Z 1 bis 3 nutzen, da bei ihnen die Begriffe Entnahmen und Einlagen im Sinne des § 6 EStG 1988 Bedeutung haben, sie können weiters bei Teileinbringungen die Verschiebetechnik der Z 4 anwenden.
Körperschaften können die Z 1 und 3 insoweit nutzen, als sie neben der betrieblichen auch eine außerbetriebliche Sphäre besitzen (zB ein Verein), die Z 4 steht auch ihnen bei Teileinbringungen zur Verfügung. Bei den unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften beschränkt sich der Anwendungsbereich des § 16 Abs. 5 UmgrStG auf die Z 4 und Z 5.

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Im Bereich der öffentlichen Hand sind Betriebe gewerblicher Art strukturell durch ein fiktives Trennungsprinzip gekennzeichnet, sodass eine einer unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft vergleichbare ausschließlich betriebliche Sphäre vorliegt.

Die Einbringung des gesamten Betriebes des keine Rechtsfähigkeit besitzenden Steuersubjekts „Betrieb gewerblicher Art“ nach Art. III UmgrStG führt zum Untergang dieses Steuersubjektes, sodass rückwirkende Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG entsprechend der in Lehre und Rechtsprechung entwickelten steuerlichen Beziehung der Trägerkörperschaft zum Betrieb gewerblicher Art als jener des Alleingesellschafters zur Gesellschaft vergleichbar auf § 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG beschränkt sind.

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Einbringungsbedingt ist zu unterscheiden:

Die Einbringung des gesamten Betriebes gewerblicher Art beendet mit Ablauf des Einbringungsstichtages das Steuersubjekt „Betrieb gewerblicher Art“. Dabei kommt die Gegenleistung der Trägerkörperschaft (KöR) zu. Die Möglichkeit, rückwirkende Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG vorzunehmen, beschränkt sich auf die Z 5. Das Zurückbehalten von Anlagegütern und Verbindlichkeiten im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG ist im Hinblick auf das vorgenannte Trennungsprinzip nicht möglich, diesbezüglich liegt durch die Übertragung auf die Trägerkörperschaft ein Fall der Gewinnverwirklichung vor. Eine „Entnahme“ von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens des Betriebs gewerblicher Art stellt systematisch eine Sachausschüttung dar. Damit diese Maßnahme unter § 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG fällt, muss ein diesbezüglicher förmlicher Beschluss der Trägerkörperschaft des Betriebs gewerblicher Art erfolgen, weil verdeckte Ausschüttungen nicht rückbezogen werden können. Es bestehen keine Bedenken, vom Vorliegen eines diesbezüglichen förmlichen Beschlusses auszugehen, wenn aus der Einbringungsbilanz oder dem Einbringungsvertrag eine solche rückbezogene Korrektur ersichtlich ist. Kommt § 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG nicht zur Anwendung, ist die „Entnahme“ bereits der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen.
Die Einbringung eines Teilbetriebes, Mitunternehmeranteiles oder Kapitalanteiles ist nach den Regeln des Art. III UmgrStG zu beurteilen, es können die rückwirkenden Korrekturen gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 und Z 5 UmgrStG genutzt werden, da der Betrieb gewerblicher Art bestehen bleibt.