Umgründungssteuerrichtlinien 2002

3.4.2.7. Aufwertungsoption für Grund und Boden

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Abweichend von der grundsätzlichen Verpflichtung, in der Einbringungsbilanz die Buchwerte fortzuführen, kann bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen – alternativ zur gespaltenen Betrachtungsweise gemäß § 18 Abs. 5 UmgrStG (siehe dazu Rz 970a) – der zum Betriebsvermögen gehörende Grund und Boden mit den nach § 6 Z 14 EStG 1988 maßgebenden Werten angesetzt werden, wenn im Falle der Veräußerung am Einbringungsstichtag § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf den Grund und Boden ganz oder eingeschränkt anwendbar wäre (§ 16 Abs. 6 UmgrStG). Dieser Aufwertungsbetrag erhöht den Stand des Einlagenevidenzkontos; in weiterer Folge ist sicherzustellen, dass es bei der laufenden Ermittlung der Innenfinanzierung nicht zu einer Erhöhung der Innenfinanzierung im selben Ausmaß kommt:

Wird unternehmensrechtlich auf den höheren beizulegenden Wert aufgewertet, würde sich die Innenfinanzierung in der Folge bei Wegfall der Ausschüttungssperre gemäß § 4 Abs. 12 Z 4 dritter Satz EStG 1988 iVm § 235 UGB erhöhen.
Werden unternehmensrechtlich die Buchwerte fortgeführt, würde sich die Innenfinanzierung in der Folge bei Realisierung des Grund und Bodens erhöhen.

In beiden Fällen hat eine Erhöhung der Innenfinanzierung nicht zu erfolgen, wenn bereits der Einlagenstand in Höhe des Aufwertungsbetrages erhöht wurde.

Eine eingeschränkte Anwendbarkeit von § 30 Abs. 4 EStG 1988 kann sich aufgrund eines Wechsels der Gewinnermittlung auf § 5 Abs. 1 EStG 1988 oder einer Einlage zum Teilwert in das Betriebsvermögen vor dem 1.4.2012 ergeben (siehe Rz 970a). Darüber hinaus kann auch im Falle einer der Einbringung vorangehenden Einlage in das Umlaufvermögen hinsichtlich des zum Einlagezeitpunkt in Evidenz genommenen Teilwerts (§ 30a Abs. 3 Z 1 EStG 1988) eine eingeschränkte Anwendbarkeit von § 30 Abs. 4 EStG 1988 am Einbringungsstichtag vorliegen (siehe Rz 970a). Die Aufwertungsoption des § 16 Abs. 6 UmgrStG kann auch grundstücksbezogen ausgeübt werden, wobei von einer eingeschränkten Anwendbarkeit des § 30 Abs. 4 EStG 1988 auch auszugehen ist, wenn aufgrund einer Grundstückszusammenlegung nur ein Teil der Grundstücksfläche „Altvermögen“ darstellt. Diesfalls ist die Aufwertungsoption auf das gesamte (vereinigte) Grundstück zu beziehen, soweit es sich dabei um ein einheitliches Wirtschaftsgut handelt.

Die Ausübung der Aufwertungsoption ist in nach dem 31.12.2014 geschlossenen Einbringungsverträgen ersichtlich zu machen (§ 16 Abs. 6 letzter Satz iVm 3. Teil Z 26 UmgrStG). Dabei handelt es sich um eine Ordnungsvorschrift.

Wird die Aufwertungsoption ausgeübt, kommt es zu einer Realisierung der stillen Reserven des Grund und Bodens, wobei die Einkünfte im entsprechenden Ausmaß gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschal ermittelt werden können.

Wird durch die Einbringung ein Erwerbsvorgang gemäß § 1 GrEStG 1987 verwirklicht, hat der Parteienvertreter eine Mitteilung gemäß § 30c Abs. 1 EStG 1988 oder eine Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer gemäß § 30b Abs. 1 iVm § 30c Abs. 2 EStG 1988 vorzunehmen. Für die Entrichtung der besonderen Vorauszahlung gemäß § 30b Abs. 4 EStG 1988 oder der selbstberechneten Immobilienertragsteuer gemäß § 30b Abs. 1 EStG 1988 kann der Zeitpunkt, zu dem der Einbringungsvertrag abgeschlossen wurde, als Zuflusszeitpunkt gemäß § 30b Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 angenommen werden.

Wird durch die Einbringung kein Erwerbsvorgang gemäß § 1 GrEStG 1987 verwirklicht (beispielsweise bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen), kann keine Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer durch einen Parteienvertreter vorgenommen werden. In diesem Fall ist die besondere Vorauszahlung gemäß § 30b Abs. 4 EStG 1988 zu entrichten, wobei ebenfalls der Zeitpunkt, zu dem der Einbringungsvertrag abgeschlossen wurde, als Zuflusszeitpunkt gemäß § 30b Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 angenommen werden kann.

Beispiel:

A ermittelt seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 und schafft für den Betrieb im Jahr 2000 um 500.000 ein unbebautes Grundstück an, auf dem er sodann ein betrieblich genutztes Gebäude errichtet. Zum 31.12.2014 bringt er seinen Betrieb in die X-GmbH ein. Der Teilwert sowie der gemeine Wert des Grund und Bodens im Zeitpunkt der Einbringung betragen 700.000.

Da auf den Grund und Boden am Einbringungsstichtag § 30 Abs. 4 EStG 1988 gesamthaft anwendbar ist („Altvermögen“), bestehen für die Behandlung des Grund und Bodens zwei Möglichkeiten:

Variante A (Ausübung der Aufwertungsoption):

A kann die bis zum Einbringungsstichtag angesammelten stillen Reserven sofort realisieren, indem er gemäß § 16 Abs. 6 UmgrStG in der Einbringungsbilanz den gemeinen Wert des Grund und Bodens in Höhe von 700.000 ansetzt. Dabei kann die pauschale Besteuerung gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden. Die Ausübung der Aufwertungsoption ist in der Einbringungsbilanz ersichtlich zu machen. Die Anschaffungskosten der Gegenleistung erhöhen sich durch die Aufwertungsoption um 200.000.

Variante B (gespaltene Betrachtungsweise, siehe dazu näher Rz 970a):

In der Einbringungsbilanz wird der Grund und Boden mit dem Buchwert angesetzt und der Teilwert (700.000) in Evidenz genommen (§ 18 Abs. 5 Z 1 erster Teilstrich UmgrStG idF 2. AbgÄG 2014). Bei einer späteren Veräußerung des Grundstücks durch die X-GmbH um 800.000 kann bis zum Teilwert des Grund und Bodens im Zeitpunkt der Einbringung der Veräußerungsgewinn pauschal gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermittelt werden. Die Wertsteigerung nach dem Einbringungsstichtag ist nach allgemeinen Grundsätzen zu versteuern, wobei an die Stelle des Buchwertes der Teilwert zum Einbringungsstichtag tritt. Dabei ist zu beachten, dass ab 1.1.2016 die Geltendmachung eines Inflationsabschlags nicht mehr möglich ist (§ 18 Abs. 5 Z 1 zweiter Teilstrich UmgrStG idF StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015).

Fortsetzung Beispiel für die Rechtslage vor StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015 gilt:

Für einen etwaigen Inflationsabschlag ist auf den Einbringungsstichtag abzustellen (§ 18 Abs. 5 Z 1 zweiter Teilstrich UmgrStG idF 2. AbgÄG 2014).