Dokument-ID: 359226

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

3.7.4.5 Einbringung von Anteilen unter der Grenze des § 31 EStG 1988 bzw. von Altvermögen im Sinne des BudBG 2011

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Durch das BudBG 2011 kommt es für die Steuerhängigkeit von eingebrachten Kapitalanteilen nun nicht mehr darauf an, ob eine Beteiligung unter § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 fällt oder nicht, sondern ob es sich bei diesen Anteilen um Alt- oder Neuvermögen handelt (siehe dazu allgemein EStR 2000 Rz 6103). Da § 124b Z 185 lit. a zweiter TS EStG 1988 auf Anteile an Körperschaften abstellt, die nach dem 31.12.2010 entgeltlich erworben worden sind, hat § 20 Abs. 6 Z 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, bzw. § 20 Abs. 6 UmgrStG idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, für eingebrachte Zwerganteile (unter 1 %), die nach dem 31.12.2010 entgeltlich erworben wurden, keinen Anwendungsbereich mehr.

Für Einbringungen von Kapitalanteilen, die bis 31.12.2010 entgeltlich erworben wurden, sowie einem Stichtag bis 30.3.2012:

§ 20 Abs. 6 Z 2 erster Satz UmgrStG idF vor AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, regelt den Sonderfall der Einbringung von Kapitalanteilen, bei denen die Möglichkeit der Besteuerung der stillen Reserven nach § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages nicht gegeben war. Dies betrifft im Privatvermögen gehaltene Kapitalanteile, die weniger als 1 % betragen. Weiters muss es sich um vor dem 1.1.2011 entgeltlich erworbene Anteile handeln. Die Einbringung nach § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 nicht steuerhängiger Kapitalanteile ist nur in den engen Grenzen des § 12 Abs. 2 Z 3 Teilstrich 2 UmgrStG möglich (siehe Rz 732 f).

Für Einbringungen von Kapitalanteilen, die bis 31.12.2010 entgeltlich erworben wurden, sowie einem Stichtag ab 31.3.2012:

§ 20 Abs. 6 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 wurde durch das AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, insofern geändert, als die Z 1 entfernt und der Inhalt der Z 2 dergestalt abgeändert wurde, dass nicht mehr auf die Steuerhängigkeit gemäß § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011, sondern generell auf die Möglichkeit der Besteuerung der stillen Reserven nach den Regelungen des EStG 1988 abgestellt wird.

Für Einbringungen von Kapitalanteilen, die nach dem 31.12.2010 entgeltlich erworben wurden, sowie einem Stichtag bis 30.3.2012:

Werden Kapitalanteile von unter 1 % nach dem 31.12.2010 angeschafft und vor dem 30.3.2012 eingebracht, ist § 20 Abs. 6 erster Satz UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 anwendbar. Es kommt daher die Identitätsfiktion des § 5 Abs. 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 zur Anwendung, und die als Gegenleistung erhaltenen Anteile gelten ebenfalls als nach dem 31.12.2010 angeschafft und somit für Zwecke des § 124b Z 185 EStG 1988 als „Neuvermögen“.

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Für Einbringungen von Kapitalanteilen, die bis 31.12.2010 entgeltlich erworben wurden, sowie einem Stichtag bis 30.3.2012:

Zur Anwendbarkeit der Bestimmung des § 20 Abs. 6 Z 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 bei Einbringung von nicht steuerhängigen Kapitalanteilen und Vorrang vor § 20 Abs. 6 Z 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 auf Grund der zu prüfenden Reihenfolge siehe Rz 1138. Zum Verweis auf die sinngemäße Anwendung des § 5 Abs. 1 und 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 Rz 1152.

1150a
Für Einbringungen von Kapitalanteilen, die bis 31.12.2010 entgeltlich erworben wurden, sowie einem Stichtag bis 30.3.2012:

Entsteht durch die Einbringung einer Beteiligung, die am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages nicht unter § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 gefallen ist und die vor dem 1.1.2011 entgeltlich erworben wurde, als Gegenleistung eine Beteiligung, die unter § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 fällt, ist eine steuerneutrale Aufwertung vorzunehmen. Damit wird erreicht, dass zwar im Privatvermögen des Einbringenden nicht steuerhängige stille Reserven bei der übernehmenden Körperschaft steuerhängig werden, jedoch der Eintritt einer Steuerverstrickung der bisher nicht steuerhängigen stillen Reserven auf Ebene der Anteile an der übernehmenden Körperschaft verhindert wird. Im Ergebnis kommt es daher nur zu einer Vereinfachung und nicht zu einer Verdoppelung der stillen Reserven bei der übernehmenden Körperschaft.

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Für Einbringungen mit Stichtag bis 30.3.2012:

Als maßgeblicher Zeitpunkt, zu dem das Nichtvorliegen der Steuerhängigkeit des eingebrachten Kapitalanteiles zu beurteilen ist, gilt der Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages. § 20 Abs 6 Z 2 UmgrStG kommt daher nicht zur Anwendung, wenn am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages die eingebrachten Kapitalanteile nach § 31 EStG 1988 steuerhängig sind, weil:

• das Beteiligungsausmaß des Einbringenden 1 % oder mehr beträgt, oder
• das Beteiligungsausmaß des Einbringenden zwar unter 1 % liegt, aber erst innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Abschluss des Einbringungsvertrages unter die 1 %-Grenze abgesunken ist, oder
• die Steuerverstrickung nach § 31 EStG 1988 infolge einer vorangegangenen Umgründung besteht.

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Für Einbringungen mit Stichtag bis 30.3.2012:

Im Ergebnis ist für die Anwendbarkeit des § 20 Abs. 6 Z 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012 auf die Einbringung eines Kapitalanteiles alleine entscheidend, dass die Besteuerungsmöglichkeit des eingebrachten Kapitalanteiles nach § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 fehlt und es sich um bis zum 31.12.2010 erworbene Anteile handelt (Altvermögen iSd BudBG 2011).

Durch den Verweis auf § 5 Abs. 1 und 2 UmgrStG (siehe Rz 256 ff) treten die verschmelzungsrechtlichen Folgen ein.

• Der Verweis auf § 5 Abs. 1 UmgrStG bedingt, dass das Gewähren von Anteilen an der übernehmenden Körperschaft nicht als steuerwirksamer Tausch gilt. Dadurch liegt keine Anschaffung vor und wird der steuerliche Wert der eingebrachten Zwerganteile auf den steuerlichen Wert der gewährten Anteile an der übernehmenden Körperschaft übertragen (Identitätsfiktion).
• Der Verweis auf § 5 Abs. 2 UmgrStG bedingt, dass steuerlich relevante Fristen, insb. die Spekulationsfrist nach § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012, fortgesetzt werden. Demnach läuft die Spekulationsfrist für die eingebrachten Zwerganteile bei den Anteilen an der übernehmenden Körperschaft weiter und beginnt durch die Einbringung nicht neu zu laufen.

Für Einbringungen mit Stichtag ab 31.3.2012:

Zur Anwendung des § 20 Abs. 6 UmgrStG idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, kommt es dann, wenn es sich beim eingebrachten Kapitalanteil um Altvermögen (dh. bis zum 31.12.2010 entgeltlich erworben) handelt, und es keine zum 31.3.2012 unter § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 fallende Beteiligung ist bzw. die Steuerhängigkeit gemäß § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 nicht oder nur befristet gegeben ist (Fünf- bzw. Zehnjahresfrist bei Absinken unter die 1 %-Grenze; siehe dazu auch Rz 265). Der Erwerb der Gegenleistungsanteile stellt in diesen Fällen keinen Anschaffungsvorgang dar und handelt es sich bei diesen Anteilen ebenfalls um Altvermögen, wobei für die Anwendbarkeit des § 27 Abs. 3 EStG 1988 idF BudBG 2011 in diesem Fall auf die Qualifikation der eingebrachten Anteile abzustellen ist (3. Teil Z 21 UmgrStG idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012). Eine Aufwertung auf den gemeinen Wert ist in § 20 Abs. 6 UmgrStG idF AbgÄG 2012 nicht mehr vorgesehen, weil bei nach dem 31.3.2012 erworbenen Gegenleistungsanteilen das Beteiligungsausmaß keine Rolle mehr spielt.

Beispiel 1:

A bringt seinen am 1.8.2005 erworbenen 0,5-prozentigen Anteil (Anschaffungskosten: 2.000; Verkehrswert: 5.000) in die X-GmbH gegen Gewährung von 2 % der Anteile an dieser mit Einbringungsvertrag vom 30.6.2012 ein. A war zuvor an der X-GmbH nicht beteiligt. Gemäß § 20 Abs. 6 UmgrStG idF AbgÄG 2012 iVm § 5 Abs. 2 UmgrStG idF AbgÄG 2012 gelten die 2 %-Anteile an der X-GmbH mit 1.8.2005 als angeschafft; die Anschaffungskosten betragen 2.000. Für die Anwendbarkeit des § 124b Z 185 lit. a erster TS EStG 1988 iVm 3. Teil Z 21 UmgrStG idF AbgÄG 2012 ist auf die Eigenschaft der eingebrachten Beteiligung abzustellen. Bei dieser handelt es nicht nicht um eine Beteiligung iSd § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011. § 27 Abs. 3 EStG 1988 ist nicht anzuwenden.

Beispiel 2:

A erwirbt am 15.6.2008 einen 4-prozentigen Anteil an der X-AG um 10.000. Am 31.12.2010 veräußert A einen Teil seiner Beteiligung; danach hält A nur noch einen Anteil iHv 0,8 % an der X-AG. Zum Stichtag 31.12.2012 bringt A seine Beteiligung in die Y-AG gegen Gewährung von Anteilen ein; Art. III UmgrStG ist anwendbar. Die fünfjährige Frist des § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 läuft für die einbringungsbedingt erworbenen Anteile des A an der Y-AG unabhängig von deren Höhe am 31.12.2015 ab.

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Für Einbringungen mit Stichtag bis 30.3.2012:

Im Falle des Entstehens einer Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 durch eine Einbringung eines nicht unter § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 fallenden Zwerganteiles ist nach dem letzten Satz der § 20 Abs. 6 Z 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, der höhere gemeine Wert als Anschaffungskosten für die Anteile an der übernehmenden Körperschaft anzusetzen, wenn vor der Einbringung auch an der übernehmenden Körperschaft keine Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988 idF vor BudBG 2011 bestanden hat. Durch die damit verbundene steuerneutrale Aufwertung wird sichergestellt, dass die vor der Einbringung entstandenen, nicht steuerhängigen stillen Reserven in den eingebrachten Anteilen in der Zukunft nicht steuerhängig sind.

Beispiel:

A besitzt seit 9 Jahren 0,5 % der Anteile an der B-GmbH und hält diese im Privatvermögen. Die Anschaffungskosten betragen 250.000, der Verkehrswert beträgt 2.000.000. A bringt seine Anteile nach § 19 Abs. 1 UmgrStG zum Stichtag 31.12.2011 in die C-GmbH (unter Erhöhung der Mehrheit der Stimmrechte) ein, an der er zum Einbringungszeitpunkt noch nicht beteiligt ist, und erhält dafür neue Anteile, die er ebenfalls im Privatvermögen hält. A ist nach der Einbringung im Ausmaß von 5 % an der C-GmbH beteiligt. Die auf Grund der unter 1-prozentigen Beteiligung nicht steuerhängigen stillen Reserven der Beteiligung an der B-GmbH in Höhe von 1.750.000 bleiben nicht steuerverfangen. Die Anschaffungskosten der Anteile des A an der C-GmbH betragen – da sich der Verkehrswert bis zum Erwerbstag nicht geändert hat – 2.000.000. Die ab dem Erwerbstag entstehenden stillen Reserven der Anteile des A an der C-GmbH sind steuerhängig. Die C-GmbH hat die Anteile an der B-GmbH nach § 18 Abs. 1 UmgrStG in der Bilanz mit 250.000 anzusetzen, sodass im Betriebsvermögen der C-GmbH die stillen Reserven steuerhängig sind. Es kommt dadurch zu einer Vereinfachung der stillen Reserven in der übernehmenden Körperschaft.