Umgründungssteuerrichtlinien 2002

5.2.2.3.3.2. Rechnerischer Wechsel der Gewinnermittlungsart

1580
Zur Vermeidung einer Verschiebung von Steuerwirkungen ist der Übergang von § 4 Abs. 3 zu § 4 Abs. 1 EStG 1988 und zurück rechnerisch vorzunehmen und den Beteiligten entsprechend zuzuordnen. Dabei kommen zwei Varianten in Betracht: Das rechnerische Ergebnis wird

steuerwirksam im ersten Wirtschaftsjahr der Nachfolgeunternehmen angesetzt = Zuschlag zum Gewinn oder Verlust (Variante 1)
bei den Ausgleichsposten mitberücksichtigt (Variante 2).
Dabei geht es um eine von Amts wegen zu beachtende objektiv richtige Gewinnermittlung und Gewinnzurechnung nach der Umgründung. Es handelt sich weder um die Frage einer Steuerlastverschiebung im Sinne des § 29 Abs. 1 UmgrStG, die sich auf stille Reserven einschließlich eines Firmenwertes bezieht, noch um die Frage einer Äquivalenzverletzung im Sinne des § 31 Abs. 1 Z 1 UmgrStG, die sich auf eine den übertragenen Werten nicht entsprechende Gegenleistung bezieht.
Welche Methode zur Anwendung gelangt, ist Sache der Gesellschafter, sämtliche Gesellschafter haben sich allerdings der gleichen Methode zu bedienen.

1581
Ergibt sich bei der teilenden Mitunternehmerschaft ein rechnerischer Übergangsgewinn (Übergangsverlust), wird dieser bei allen Mitunternehmern quotenmäßig festgehalten, dh zunächst in Evidenz genommen. Nach der Realteilung kommt es nach Maßgabe des Vermögens laut Teilungsbilanz(en) und dem verbleibenden Vermögen in der allenfalls bestehen bleibenden Mitunternehmerschaft zu einem rechnerischen Übergangsverlust (Übergangsgewinn). Ebenso wie bei Zusammenschlüssen sind die Auswirkungen dieser rechnerischen Vorgänge mangels Geltung des § 4 Abs 10 EStG 1988 steuerwirksam im ersten Wirtschaftsjahr der Nachfolgeunternehmen oder bei den Ausgleichsposten zu berücksichtigen. Ein rechnerischer Übergangsverlust ist daher nicht auf sieben Gewinnermittlungszeiträume zu verteilen, weil kein Anwendungsfall von § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 vorliegt.

Beispiel:

An der teilenden Mitunternehmerschaft sind A, B und C zu je einem Drittel beteiligt. C scheidet

zum 31. Dezember 2001
zum 30. Juni 2001

aus der Mitunternehmerschaft aus und wird mit einem Teilbetrieb abgefunden. Die von der Mitunternehmerschaft zum Teilungsstichtag aufgestellte Bilanz (Status) zeigt Forderungen von 1.200 und Verbindlichkeiten aus Warenlieferungen und Leistungen von 600 auf.

Personengesellschaft ABC:

Rechnerischer Übergang von § 4 Abs 3 auf § 4 Abs 1 EStG 1988

Lieferforderungen	+1.200
Warenverbindlichkeiten	–600
Übergangsgewinn in Evidenz	+600 dh je 200 für A, B und C

Nach der Realteilung rechnerischer Übergang von § 4 Abs 1 zu § 4 Abs 3 EStG 1988.

Teilungsbilanz C:

C hat laut Teilungsbilanz zum Teilungsstichtag Forderungen in Höhe von 900 und Verbindlichkeiten in Höhe von 100 übernommen.

Lieferforderungen	–900
Warenverbindlichkeiten	+100
Übergangsverlust	–800

Personengesellschaft AB:

In der teilenden Mitunternehmerschaft verbleiben Restforderungen in Höhe von 300 und Restverbindlichkeiten in Höhe von 500.

Lieferforderungen	–300
Warenverbindlichkeiten	+500
Übergangsgewinn	+200 dh je 100 für A und B

Variante 1

C hat den Saldo aus dem rechnerischen Übergangsgewinn (200) und dem rechnerischen Übergangsverlust (800) in Höhe von –600

bei a) im Rahmen der Gewinnermittlung des Jahres 2002 und

bei b) im Rahmen der Gewinnermittlung des Jahres 2001

abzusetzen.

A und B haben die Summen aus den beiden rechnerischen Übergangsgewinnen (je 200 + je 100) in Höhe von je 300

bei a) im Rahmen der Gewinnermittlung des Jahres 2002 und

bei b) im Rahmen der Gewinnermittlung des Jahres 2001

dem sich ergebenden Gewinnanteil zuzurechnen.

Variante 2

Eine steuerwirksame Berücksichtigung des Übergangsgewinnes im ersten Jahr der Nachfolgeunternehmer kann im Einzelfall zu Härten in der Besteuerung führen, wenn in der Bilanz (Status) ein erheblicher Forderungsbestand ausgewiesen ist, mit dessen Eingang in dem der Umgründung folgenden Wirtschaftsjahr nicht zu rechnen ist. Es bestehen daher keine Bedenken, wenn alle an der Umgründung Beteiligten dahingehend übereinkommen, dass die rechnerischen Ergebnisse des doppelten Wechsels in die dem § 29 Abs 1 UmgrStG entsprechende Methode der Ausgleichsposten eingekleidet werden. In diesem Fall ist die gewählte Alternativmethode von allen Beteiligten durchzuführen. Zur Vermeidung von Zweifeln wird die gewählte Alternativmethode in geeigneter Weise der Abgabenbehörde zu dokumentieren sein; sollte sie mit einer zur Vermeidung einer endgültigen Steuerlastverschiebung erforderlichen Methode kombiniert werden, steht der Erfassung in einer Summe nichts im Wege, wenn die Bemessungsgrundlagen der beiden Methoden getrennt dargestellt werden.

Fortsetzung des Beispiels:

A, B und C wählen die Berücksichtigung nach Art von Ausgleichsposten (Variante 2). Für C ergibt sich ein aktiver Ausgleichsposten von 600, der

bei a) beginnend ab dem Jahr 2002

bei b) beginnend ab dem Jahr 2001

gleichmäßig auf 15 Jahre verteilt abzusetzen ist.

Für A und B ergibt sich je ein passiver Ausgleichsposten von 300, der

bei a) beginnend ab dem Jahr 2002

bei b) beginnend ab dem Jahr 2001

gleichmäßig auf 15 Wirtschaftsjahre verteilt gewinnerhöhend aufzulösen ist.

Wird der rechnerische Übergang von § 4 Abs 3 zu § 4 Abs 1 EStG 1988 und zurück nicht vorgenommen und den Beteiligten zugeordnet, hat die Abgabenbehörde das steuerliche Ergebnis des ersten Wirtschaftsjahres nach dem Teilungsstichtag im Sinne der Variante 1 zu berichtigen.