Umgründungssteuerrichtlinien 2002

6.5.3.3. Behandlung von Zuzahlungen Dritter

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Sollte es zu einem Tausch von nicht wertgleichen Anteilen kommen, kann die drohende Vermögensverschiebung durch Zuzahlungen an die sonst benachteiligten Gesellschafter vermieden werden. Im Gegensatz zu den gemäß § 2 Abs 1 Z 3 SpaltG 1996 mit 10 % des auf die gewährten Anteile entfallenden anteiligen Betrages des Nennkapitals beschränkten baren Zuzahlungen der beteiligten Körperschaften (siehe Rz 1734) sind Zuzahlungen Dritter, dh insb von den Anteilsinhabern der an der Spaltung beteiligten Körperschaften, nach der genannten Vorschrift des SpaltG unbeschränkt zulässig.
Für die Zuzahlungen Dritter sieht der § 37 Abs 2 und 4 UmgrStG vor, dass diese die Steuerneutralität des Anteilstausches nicht hindern, sofern sie nicht wesentlich sind. Eine Zuzahlung ist nicht wesentlich, solange sie ein Drittel des gemeinen Wertes, somit des Verkehrswertes, der vom Zuzahlungsempfänger erhaltenen Anteile nicht übersteigt. Die Zuzahlung selbst zählt nicht zur Bemessungsgrundlage für die „Drittelgrenze“. Somit gilt für Zuzahlungen Dritter:
Bleibt die Zuzahlung unter der „Drittelgrenze“, bleibt der Anteilstausch steuerneutral, nicht jedoch die Zuzahlung selbst. Diese ist beim Zuzahlungsempfänger als Veräußerungsentgelt nach den Bestimmungen der §§ 30 und 31 EStG 1988 bei Anteilen im Privatvermögen und §§ 4 und 5 EStG 1988 bzw § 7 KStG 1988 im Rahmen der betrieblichen Einkünfte steuerpflichtig. Auf Seite des Zuzahlungn stellt die Zuzahlung zusätzliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile dar.
Übersteigt die Zuzahlung die „Drittelgrenze“, fällt der Anteilstausch für den zahlenden und empfangenden Gesellschafter nicht unter Art VI UmgrStG, sondern es liegt ein unter den Tauschgrundsatz des § 6 Z 14 lit a UmgrStG fallender Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang vor.

Zu den Rechtsfolgen eines nicht unter Art VI UmgrStG fallenden Anteilstausches siehe Rz 1806.

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Werden im Zuge einer nicht verhältniswahrenden Spaltung Anteile mit unterschiedlichen Verkehrswerten getauscht und keine oder eine zu geringe Zuzahlung geleistet, stellt dies kein Hindernis für die Steuerneutralität des Anteilstausches dar, sondern führt zu den Rechtsfolgen der Äquivalenzverletzung. Siehe dazu Rz 1780.

Beispiel:

Es gelten die Eingangsangaben des Beispiels aus Rz 1733. Abweichend davon soll jedoch eine entflechtende (das ist die Extremform der nicht verhältniswahrenden) Aufspaltung dergestalt erfolgen, dass spaltungsplangemäß Gesellschafter A Alleingesellschafter der GmbH A und die GmbH Y Alleingesellschafter der GmbH B wird.

Unternehmensrechtlich wird mit Eintragung des Spaltungsbeschlusses in das Firmenbuch A Alleingesellschafter der GmbH A und die GmbH Y Alleingesellschafter der GmbH B.

Steuerrechtlich wird dieses Ergebnis in zwei Fiktionsschritten erreicht:

Zunächst gilt gedanklich eine verhältniswahrende Spaltung wie in Beispiel aus Rz 1733 als durchgeführt. Die Anschaffungskosten der jeweils 50 % Beteiligungen des A und der GmbH Y an den entstandenen neuen Gesellschaften betragen für die GmbH A je 20 und für die GmbH B je 30.
Eine juristische Sekunde später gilt ein Anteilstausch zwischen den Gesellschaftern A und der GmbH Y als bewirkt, der zum spaltungsplangemäßen Beteiligungsstand führt. Bei diesem fiktiven Tausch überträgt der A seinen 50 % Anteil in Höhe von 300 (das sind 50 % des Verkehrswertes der GmbH B) an der GmbH B auf die GmbH Y und erhält von der GmbH Y einen 50 % Anteil an der GmbH A in Höhe von 200 (das sind 50 % des Verkehrswertes der GmbH A).

Da der Anteilstausch somit nicht wertgleich erfolgt, steht A eine Zuzahlung bzw Ausgleichszahlung in Höhe von 100 von der GmbH Y zu. Nach Leistung der Ausgleichszahlung ergeben sich folgende Wertverhältnisse

Zurechnung an Gesellschafter:	A	GmbH Y
Verkehrswert GmbH A	400
Verkehrswert GmbH B		600
Ausgleichszahlung	+ 100	– 100
erhaltener Gesamtwert	500	500

Die Zuzahlung ändert nach § 37 Abs 4 UmgrStG nur dann nichts an der Steuerneutralität des Anteilstausches, wenn sie ein Drittel des erhaltenen (Tausch-)Wertes des Anteils des Zuzahlungsempfängers (A erhält einen Wert von 200 an der GmbH A) nicht übersteigt. Ein Drittel von 200 sind 66,66. Somit ist die Zuzahlung nicht gedeckt. Für beide Gesellschafter ergibt sich ein steuerwirksamer Anteilstausch nach § 6 Z 14 lit a EStG 1988.

A hat einen Überschuss im Sinne des § 31 EStG 1988 in Höhe von 270 (gemeiner Wert des hingegebenen Anteils von 300 abzüglich dessen Anschaffungskosten in Höhe von 30) zu versteuern Die Anschaffungskosten des eingetauschten 50 % Anteiles an der GmbH A betragen nunmehr 300. Da die eigenen Anschaffungskosten des 50 % Anteil des A an der GmbH A 20 betragen, ergeben sich Gesamtanschaffungskosten des A für den 100 % Anteil an der GmbH A von 320 (300 aus dem Tausch und 20 aus der Aufteilung im Zuge der fiktiven verhältniswahrenden Spaltung laut erstem Fiktionsschritt).
- Die GmbH Y hat den Tausch im Rahmen ihrer betrieblichen Einkünfte in Höhe von 180 (gemeiner Wert des hingegebenen Anteils von 200 abzüglich dessen Buchwert in Höhe von 20) zu versteuern. Der Buchwert des eingetauschten 50 % Anteiles an der GmbH B beträgt nunmehr 300 (200 gemeiner Wert des hingegebenen Anteils zuzüglich 100 Ausgleichszahlung). Da der Buchwert für den eigenen 50 % Anteil der GmbH Y an der GmbH B 30 beträgt, ergibt sich ein Buchwert für den 100 % Anteil an der GmbH B von 330 (300 aus dem Tausch und 30 aus der Aufteilung im Zuge der fiktiven verhältniswahrenden Spaltung laut ersten Fiktionsschritt).