Dokument-ID: 375807

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

6.5.4.1. Verhältniswahrende Konzentrationsspaltung

1739
Bei einer verhältniswahrenden Konzentrationsspaltung (= Auf- oder Abspaltung zur Aufnahme in fremde übernehmende Gesellschaften) liegt eine gänzliche oder teilweise Aufgabe der Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an einer bereits bestehenden übernehmenden Kapitalgesellschaft vor. Die Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft gelten rückwirkend als mit dem dem Spaltungsstichtag folgenden Tag als erworben (steuerliche Rückwirkungsfiktion gemäß § 36 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG für Spaltungsstichtage nach dem 31.12.2006). Nach § 36 UmgrStG unterbleibt eine Besteuerung der im Spaltungs- und Übernahmsvertrag festgelegten Gegenleistung. Für Zwecke der Ermittlung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile im Zuge einer Spaltung zur Aufnahme gilt gemäß § 36 Abs. 4 UmgrStG – soweit auf die Anteilsinhaber der spaltenden Gesellschaft nicht § 33 Abs. 7 und § 34 Abs. 2 UmgrStG anzuwenden sind – abgabenrechtlich folgendes Grundprinzip:

• Zunächst ist fiktiv eine verhältniswahrende Auf- oder Abspaltung auf eine neugegründete Zwischenkapitalgesellschaft anzunehmen (1. Fiktionsschritt). Die Anteilsinhaber der abzuspaltenden Gesellschaft haben im Verhältnis des Verkehrswertes des abgespaltenen Vermögens zum gesamten Verkehrswert der spaltenden Gesellschaft die Anschaffungskosten/Buchwerte auf die Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft abzustocken; gleichzeitig sind diese anteilig auf die Beteiligung an der fiktiv neu gegründeten Gesellschaft zu übertragen. Mit dieser „Aufteilung“ einher geht gemäß § 36 Abs. 1 letzter Satz UmgrStG auch die Übertragung des Anschaffungszeitpunkts der Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft auf die Beteiligung an der fiktiv neu gegründeten Gesellschaft.
  Spaltungsrechtlich zulässige Zuzahlungen (dh. bis 10 % des Nennwertes der gewährten Anteile) etwa der spaltenden Körperschaft an ihre Anteilsinhaber führen dabei wie in Rz 1734 dargestellt zu einer Minderung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile an dieser fiktiven Zwischengesellschaft.
• In der Folge wird die im Zuge der fiktiven Spaltung zur Neugründung entstandene Zwischengesellschaft auf die übernehmende Körperschaft fiktiv verschmolzen (2. Fiktionsschritt). Bei dieser fiktiven Verschmelzung ist hinsichtlich der Bestimmung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte – aufgrund des Verweises in § 36 Abs. 4 UmgrStG – § 5 UmgrStG anzuwenden. Dadurch treten die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft an die Stelle der Anteile der fiktiv neu gegründeten Gesellschaft (Identitätsfiktion). Für die im Zuge der fiktiven Verschmelzung erworbenen Anteile sind gemäß § 5 Abs. 2 UmgrStG die Anschaffungszeitpunkte der alten Anteile fortzuführen (siehe dazu Rz 256 ff). Diese Übertragung ist grundsätzlich steuerneutral. Gemäß § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG kommt es jedoch insoweit zu einem steuerpflichtigen Tausch, als das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der Anteile der übertragenden Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft verloren geht. Dies kann der Fall sein, wenn es sich um ausländische Anteilsinhaber handelt oder die verschmelzungsbedingt erworbenen Anteile aus anderen Gründen nicht steuerhängig sind; siehe auch Rz 265a.

Beispiel:

Zur verhältniswahrenden Konzentrationsabspaltung zur Aufnahme:

Zum 31.12.02 soll eine verhältniswahrende Abspaltung zur Aufnahme des Teilbetriebes 1 der Z-GmbH auf die bereits bestehende A-GmbH erfolgen. Die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft sind die natürlichen Personen A und B mit einem Anteil von je 50 % und Anschaffungskosten von je 500. Der Verkehrswert der spaltenden Z-GmbH beträgt 2.000 und der darin enthaltene abzuspaltende Teilbetrieb 1 weist einen Verkehrswert von 900 auf. Gesellschafter der übernehmenden A-GmbH mit einem Verkehrswert von 100 und Anschaffungskosten von 50 ist die natürliche Person S.

Steuerlich liegt für die Gesellschafter A und B nach § 36 UmgrStG ein steuerneutraler (dh nicht unter § 6 Z 14 EStG 1988 fallender) Anteilstausch im Wege der Aufgabe von Anteilen an der abspaltenden Z-GmbH gegen Übernahme von Anteilen an der übernehmenden A-GmbH vor. Da eine verhältniswahrende Spaltung beschlossen wurde muss das Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft nach Spaltung bei der übernehmenden A-GmbH zueinander gleich bleiben. Dieser Anteilserwerb ist nach § 36 Abs 1 UmgrStG steuerneutral. Nach § 36 Abs 3 UmgrStG ist der Vorgang, abweichend zum Unternehmensrecht (mit der Protokollierung wird der Vermögensübergang auf Gesellschaftsebene und der Anteilstausch auf Ebene der Gesellschafter bewirkt) in zwei Fiktionsschritten erreicht zu sehen:

• Zunächst ist fiktiv eine Abspaltung zur Neugründung zu unterstellen. Dabei haben die Gesellschafter A und B ihre Anschaffungskosten an der spaltenden Z-GmbH im Verhältnis des Verkehrswertes des übertragenen Vermögens in Höhe von 900 zum gesamten Verkehrswert der übertragenden Z-GmbH von 2.000 abzustocken und in Höhe der Abstockung als Anschaffungskosten bzw Buchwert an der fiktiv neu gegründeten Gesellschaft anzusetzen:

Die Anschaffungskosten der Anteile an der fiktiven Zwischengesellschaft betragen je 225, das Beteiligungsverhältnis je 50 % und die Verkehrswerte der Anteile je 450 (50 % des übernommenen Vermögens in Höhe von 900).

• In der Folge ist eine fiktive Verschmelzung der neuen fiktiven Zwischengesellschaft auf die übernehmende A-GmbH zu unterstellen und die Anschaffungskosten nach den Regeln des § 5 UmgrStG zu bestimmen. Somit sind die Anschaffungskosten an der fiktiven Zwischengesellschaft den gewährten Anteilen an der übernehmenden A-GmbH zuzuschreiben. Die Anschaffungskosten des Gesellschafters S werden durch die Spaltung nicht verändert, jedoch sinkt sein Anteil an der übernehmenden A-GmbH durch die Übernahme des von der Z-GmbH abgespaltenen Vermögens, mit einem Verkehrswert in Höhe von 900, von 100 % auf 10 %.