Umgründungssteuerrichtlinien 2002

6.5.4.2.1. Verhältniswahrende down-stream-Aufspaltung

1741
Bei einer down-stream-Aufspaltung wird Vermögen von einer Mutter- bzw. Obergesellschaft auf mindestens zwei unmittelbar oder mittelbar hundertprozentig verbundene Untergesellschaften aufgespalten.

Bei den Gesellschaftern der aufspaltenden Muttergesellschaft werden die spaltungs- und übernahmsvertragsgemäßen Beteiligungsverhältnisse an den übernehmenden Gesellschaften in umgründungssteuerrechtlicher Betrachtung in den zwei Fiktionsschritten der verhältniswahrenden Aufspaltung erreicht:

Zuerst erfolgt eine fiktive verhältniswahrende Aufspaltung auf neue fiktive Zwischengesellschaften. Zur Ermittlung der Anschaffungskosten der Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft an den Zwischengesellschaften siehe Rz 1739.
Zu der im zweiten Schritt durchzuführenden fiktiven Verschmelzung der Zwischengesellschaften auf die übernehmenden Tochtergesellschaften und der Bestimmung der Anschaffungskosten an den Tochtergesellschaften siehe Rz 1739.

1742
Für die Anteilsinhaber der aufspaltenden Gesellschaft kommen die Regelungen des § 36 UmgrStG mit der Maßgabe zur Anwendung, dass die Beteiligungen der spaltenden Mutter-Gesellschaft an den übernehmenden Tochter-Gesellschaften mit dem übrigen übertragenen Vermögen auf die übernehmenden Tochter-Gesellschaften übergehen und ebenso wie bei Downstream-Verschmelzungen als Gegenleistung für die untergehenden Anteile an die Anteilsinhaber der spaltenden Mutter-Gesellschaft ausgegeben (dh durch die übernehmende Tochtergesellschaft durchgeschleust) werden. Bei den die Beteiligungen durchschleusenden übernehmenden Tochtergesellschaften entsteht diesbezüglich ein steuerneutraler Buchverlust bzw -gewinn. Siehe dazu Rz 1693 ff Buchgewinne oder Buchverluste aus Confusiotatbeständen sind jedoch steuerwirksam.

Bei Vorliegen einer verhältniswahrenden Aufspaltung sind alle Anteilsinhaber in der Folge an allen übernehmenden Gesellschaften in dem der Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft entsprechenden Ausmaß beteiligt. Die Anschaffungskosten bzw Buchwerte der untergegangenen Anteile an der spaltenden Muttergesellschaft abzüglich erhaltener Zuzahlungen sind von den Anteilsinhabern auf die erworbenen Anteile an den übernehmenden Gesellschaften, entsprechend des nach § 36 Abs 3 UmgrStG anzuwendenden § 36 Abs 2 UmgrStG, nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der übernehmenden Gesellschaften aufzuteilen.

Beispiel:

Die natürlichen Personen A und B sind je zu 50 % Gesellschafter der A-GmbH. Die Anschaffungskosten betragen für A 100 und für B 200. Die A-GmbH (Verkehrswert zum 31.12.2002 in Höhe von 2.000) soll zum 31.12.2002 auf ihre beiden 100 % Tochtergesellschaften B-GmbH und C-GmbH dergestalt aufgespalten werden, indem der Betrieb (Verkehrswert zum 31.12.2002 in Höhe von 900) der A-GmbH inkl. Beteiligung an der B-GmbH auf die B-GmbH und eine 100 % Beteiligung an der V-GmbH (Verkehrswert zum 31.12.2002 in Höhe von 100) inkl. Beteiligung an der C-GmbH auf die C-GmbH übertragen werden soll. Die Verkehrswerte der übernehmenden Tochtergesellschaften bei der spaltenden A-GmbH betragen für die Beteiligung an der B-GmbH 400 und für die C-GmbH 600.

Hinsichtlich der steuerlichen Wirkungen und der Durchführung der Spaltung ist zu unterscheiden:

Zu dem auf Ebene der übernehmenden Gesellschaften B-GmbH und C-GmbH durch die Übernahme des Vermögens und Wegfall der auf sie übertragenen eigenen Beteiligung entstehenden Buchgewinn bzw -verlust siehe Rz 1694.

Auf Ebene der Gesellschafter sind die Anschaffungskosten der Anteile an der aufgespaltenen A-GmbH nach der Regel in Rz 1739 (fiktive verhältniswahrende Aufspaltung zur Neugründung mit nachfolgender Verschmelzung mit der übernehmenden Gesellschaft) im Verkehrswertverhältnis des auf die übernehmenden Gesellschaften übertragenen Vermögens aufzuteilen.

abspaltende A-GmbH:	Gesellschafter:
Beteiligungsverhältnis	A	B
Anschaffungskosten vor Spaltung	50 %	50 %
Anschaffungskosten vor Spaltung	100	200

Bei der Aufteilung der Anschaffungskosten der spaltenden A-GmbH ist von dem bei den übernehmenden Gesellschaften verbleibenden Vermögen (Betrieb und Beteiligung an der V-GmbH) auszugehen, da die übertragenen eigenen Beteiligungen an die Gesellschafter A und B weiterzugeben sind.

übernehmende B-GmbH:	Gesellschafter:
Beteiligungsverhältnis	A	B
Anschaffungskosten vor Spaltung	0	0
Anschaffungskosten vor Spaltung	65	130

übernehmende C-GmbH:	Gesellschafter:
	A	B
Anschaffungskosten vor Spaltung	0	0
Aufstockung im Verkehrswertverhältnis (700/2000)	35	70

1743
Sollte bei der Aufspaltung Vermögen auf eine mittelbar mit der spaltenden Gesellschaft verbundene Gesellschaft übertragen werden, ergibt sich bei der Zwischengesellschaft, im Falle des Verzichts der Gesellschafter nach dem nach § 17 SpaltG anwendbaren § 224 Abs 2 Z 2 AktG auf Anteile an der übernehmenden Gesellschaft, in Höhe des steuerlich maßgebenden Buchwertes des übertragenen Vermögens eine Zuaktivierung auf die Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft und die Bildung einer entsprechenden Rücklage.

Beispiel:

Fortsetzung des obigen Beispiels. Abweichend davon besteht zwischen der spaltenden A-GmbH und der übernehmenden C-GmbH ein zu 100 % mittelbares Beteiligungsverhältnis über die X-GmbH. Demnach sind abweichend von obiger Lösung die Anschaffungskosten der spaltenden A-GmbH soweit auf die C-GmbH Vermögen übertragen wurde auf die Anschaffungskosten an der X-GmbH zu übertragen. Bei der X-GmbH ist der steuerlichen Übertragungswert des auf die C-GmbH abgespaltenen Vermögens auf den steuerlichen Buchwert der Beteiligung an der C-GmbH zu übernehmen.