Veräußerung eines Grundstücks des „außerbetrieblichen Vermögens“ einer Kapitalgesellschaft
Mag. Andreas Kampitsch und MMag. Michael Petritz erläutern anhand einer aktuellen VwGH-Entscheidung diese Thematik ua auch unter dem Gesichtspunkt Liebhabereiwirtschaftsgüter als „außerbetriebliches Vermögen“.
Das „außerbetriebliche Vermögen“ von Kapitalgesellschaften ist ein Dauerbrenner der österreichischen Steuerrechtsliteratur und bot in der Vergangenheit schon vielfach Stoff für literarische Diskussionen. Anzutreffen ist es vor allem in zwei Konstellationen: Bei so genannten „Luxuswirtschaftsgütern“ (insbesondere besonders repräsentativen Wohngebäuden oder Wohnungen), die eine Gesellschaft für ihren Gesellschafter anschafft bzw herstellt (Stichwort „Ausschüttung an der Wurzel“, siehe hierzu ausführlich und grundlegend zuletzt VwGH 07.12.2020, Ra 2020/15/0004; Ra 2020/15/0067), und bei Wirtschaftsgütern, die aufgrund von Liebhaberei nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören. Zu letzteren hat der VwGH nunmehr entschieden (VwGH 22.05.2022, Ra 2022/15/0009), dass die Tatsache, dass eine Liegenschaft aufgrund von Liebhaberei nicht zum Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft gehört und bei der Liebhabereibeurteilung ein allfälliges Veräußerungsergebnis miteinbezogen wurde, nicht dazu führt, dass eine tatsächliche Veräußerung der Liegenschaft tatsächlich nicht steuerbar sei. Vielmehr sei ein Veräußerungsgeschäft eines solchen Grundstücks – auch bei § 7 Abs 3 KStG unterliegenden Kapitalgesellschaften – unter § 30 EStG zu subsumieren. Dies ist insbesondere auch mit Hinblick auf die sich daraus ergebenden Folgefragen interessant.
1 Außerbetriebliches Vermögen einer Kapitalgesellschaft
Dass eine Kapitalgesellschaft neben Betriebsvermögen auch „außerbetriebliches Vermögen“ haben kann, wurde in der Vergangenheit vor allem im Zusammenhang mit zwei Konstellationen diskutiert: Einerseits, wenn eine Körperschaft Wirtschaftsgüter anschafft oder herstellt, die nicht der Einkunftserzielung dienen (zB Wirtschaftsgüter, die für eine Liebhabereitätigkeit verwendet werden, vgl KStR 2013 Rz 436) und andererseits so genannte „Luxuswirtschaftsgüter“ (zumeist Wohnliegenschaften), die eine Körperschaft für ihr nahestehende Personen (insbesondere Gesellschafter) anschafft oder herstellt und an diese überlässt. Zu letzteren hat der VwGH 07.12.2020, Ra 2020/15/0004; Ra 2020/15/0067 ein detailliertes Prüfschema beschrieben, mit welchem beurteilt werden kann, wann die Überlassung eines solchen Luxuswirtschaftsguts einerseits zum Vorsteuerabzug berechtigt und andererseits das Wirtschaftsgut selbst zum Betriebsvermögen der Körperschaft gehört. Bislang in der Rechtsprechung unbeantwortet blieb die Frage, wie im Falle einer Veräußerung eines nicht zum Betriebsvermögen einer Körperschaft gehörigen Wirtschaftsguts vorzugehen ist. Hier hat der VwGH nunmehr eine erste Richtung vorgegeben.
2 Sachverhalt zu VwGH 22.05.2022, Ra 2022/15/0009
Der mitbeteiligten GmbH wurden aufgrund von Art 34 Budgetbegleitgesetz 2001 ab dem Jahr 2002 in insgesamt fünf Tranchen Liegenschaften eines Bundeslandes übertragen. Diese Liegenschaften vermietete die GmbH dann an das Bundesland zurück. Die Betätigung der GmbH wurde in den Körperschaftsteuerveranlagungen der Jahre ab 2002 und infolge einer Betriebsprüfung stets als Liebhaberei qualifiziert. Im Jahr 2012 und 2013 verkaufte die mitbeteiligte GmbH mehrere Liegenschaften. Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat die Prüferin, dass die Liegenschaftsverkäufe bei der GmbH der Besteuerung nach § 30 EStG iVm § 7 KStG unterliegen würden. Dagegen wandte sich die GmbH mit Rechtsmittel an das BFG. Das BFG gab dem Rechtsmittel Folge und sprach aus, dass aufgrund von § 7 Abs 3 KStG bei der Beurteilung des Vorliegens von Liebhaberei auf Ebene einer Kapitalgesellschaft auch ein allfälliger Veräußerungs-, Aufgabe- und Liquidationsgewinn zu berücksichtigen sei. Das Betriebsvermögen kenne keine Aufteilung zwischen laufenden Einkünften einerseits und Veräußerungsgewinnen andererseits. Wird also eine Tätigkeit als Liebhaberei eingestuft, wären auch Veräußerungsgewinne der betroffenen Wirtschaftsgüter ertragsteuerlich nicht zu berücksichtigen. Die dagegen erhobene außerordentliche Amtsrevisionen (der VwGH verband mehrere Revisionen zur gemeinsamen Entscheidung) ließ der VwGH zu und hob die bekämpften Erkenntnisse des BFG (aus unterschiedlichen Gründen) auf.
3 Wesentliche Aussagen des VwGH
3.1 Einbezug von Substanzgewinnen in die Liebhabereibetrachtung
Im Gegensatz zur Entscheidung des BFG hält der VwGH fest, dass ein Einbezug allfälliger Substanzgewinne (aus Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation) bei der Liebhabereibeurteilung der Tätigkeit einer unter § 7 Abs 3 KStG fallenden Körperschaft nur dann zu erfolgen habe, wenn bereits eindeutige Maßnahmen zur Veräußerung gesetzt worden sind (Verweis auf VwGH 28.04.2009, 2006/13/0140). Ein „nur allenfalls erzielbarer“ Veräußerungsgewinn könne bei der Liebhabereibetrachtung nicht einbezogen werden. Davon sei dem VwGH zufolge auch aufgrund der Neufassung des § 30 EStG (durch 1. StabG 2012) nicht abzugehen. Bei § 7 Abs 3 KStG unterliegenden Körperschaften – wie der mitbeteiligten GmbH – können (nur) jene Veräußerungen, die konkret und nachweislich innerhalb der „absehbaren Zeiträume“ des § 2 Abs 3 oder 4 LVO vorgenommen werden sollen oder worden sind, in die Liebhabereibetrachtung miteinbezogen werden.
3.2 Liebhabereiwirtschaftsgüter als „außerbetriebliches Vermögen“
Des Weiteren hält der VwGH fest, dass selbst für den Fall, dass die Substanzgewinne eines Wirtschaftsguts bei der Liebhabereibetrachtung miteinbezogen wurden und sich (dennoch) eine Liebhabereitätigkeit ergab, dies nicht bedeutet, dass eine tatsächliche Veräußerung auch steuerneutral sei. Vielmehr wandere das betroffene Wirtschaftsgut in die „außerbetriebliche Sphäre“ der Kapitalgesellschaft. Die Veräußerung einer solchen Liegenschaft unterliege dann – auch bei einer grundsätzlich unter § 7 Abs 3 KStG fallenden Körperschaft – § 30 EStG. Durch § 7 Abs 2 KStG sei nämlich die Regelung des § 30 EStG auch für Körperschaften anwendbar (§ 24 Abs 3 Z 4 KStG schließe bei unter § 7 Abs 3 KStG fallenden Körperschaften nämlich lediglich die Regelungen über die Erhebung der Immobilienertragsteuer, §§ 30b und 30c EStG, aus). Allfällige Steuerbefreiungen könnten sich aus § 30 Abs 2 EStG ergeben. Die Vorschrift, wonach bei Kapitalgesellschaften nach § 7 Abs 3 KStG alle Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind, schließe die Anwendbarkeit von § 30 EStG nicht aus. Vielmehr bewirke § 7 Abs 3 KStG, dass die Einkünfte zwar gemäß § 30 EStG zu ermitteln, aber als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern seien. Mit Hinblick auf den Verlustausgleich spricht der VwGH aus, dass bei Körperschaften eine Regelbesteuerungsoption gem § 30a Abs 2 EStG unterstellt werden könne und daher positive Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen einer Kapitalgesellschaft (die über § 7 Abs 3 KStG zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen) mit anderen – negativen – Einkünften aus Gewerbebetrieb (stets) ausgleichsfähig sind.
4 Ergebnis
Die Entscheidung des VwGH bringt einerseits etwas Klarheit in die Frage, wann und ob Substanzgewinne von Liegenschaften im Rahmen der Liebhabereibeurteilung bei Kapitalgesellschaften einzubeziehen sind. Die Konsequenz der Einstufung als „Liebhabereiliegenschaften“ führt in der Folge dazu, dass diese nicht Teil des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft sind, sondern vielmehr im „außerbetrieblichen Vermögen“ gehalten werden. Eine Veräußerung einer solchen Liegenschaft ist dann zwar stets steuerpflichtig; das Veräußerungsergebnis ist allerdings nach § 30 EStG zu ermitteln und wird über § 7 Abs 3 KStG (lediglich) in Einkünfte aus Gewerbebetrieb transformiert. Insbesondere aus diesen Aussagen des VwGH ergeben sich – einige – Folgefragen. Einerseits sind die Einkünfte bei außerbetrieblichen Einkunftsarten wie etwa Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG nach dem Zufluss-Abfluss-Prinzip zu ermitteln, während bei Kapitalgesellschaften im Übrigen die Einkünfte nach dem Zeitpunkt ihres Entstehens und nicht ihres Zufließens erfasst werden. Andererseits lässt der VwGH offen, wie ein Verlust aus der Veräußerung des „außerbetrieblichen“ Grundstücks zu behandeln wäre. So unterliegt bei natürlichen Personen ein solcher Verlust den Ausgleichsbeschränkungen des § 30 Abs 7 EStG; inwieweit dieser auch bei Kapitalgesellschaften Anwendung finden kann, ist ungeklärt. Im Ergebnis müsste – da eine Kapitalgesellschaft aufgrund von § 7 Abs 3 KStG keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen kann – wenn man von einer Anwendbarkeit ausgeht, der Verlustausgleich ins Leere gehen. Zu beachten ist, dass die Aussagen des VwGH wohl auch für andere Wirtschaftsgüter, die sich im „außerbetrieblichen“ Vermögen der Körperschaft befinden, Anwendung finden müssten. Dies betrifft insbesondere sog „Luxuswirtschaftsgüter“, die zu einer Ausschüttung an der Wurzel führen. Auch deren Veräußerung wird wohl nach den vorgenannten Grundsätzen zu behandeln sein.
Autoren
Mag. Andreas Kampitsch
Mag. Andreas Kampitsch, LL.M., Steuerberater, lehrt und forscht am Institut für Finanzmanagement an der Alpen-Adria-Universität Klagenfurt.
MMag. Michael Petritz
MMag. Michael Petritz, LL.M. ist als Steuerberater bei der KPMG Austria Gruppe in Wien tätig. Seine Tätigkeitsschwerpunkte sind das Unternehmenssteuerrecht, Internationales Steuerrecht, Estate Planning sowie Gebühren- und Verkehrsteuern. Weiters ist er Univ.-Lektor an der WU-Wien. Als Autor schreibt er für Gesellschaftsrecht Online sowie das Werk „Übertragung von Unternehmen“.
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