Umgründungssteuerrichtlinien 2002

2.7. Umwandlung und atypisch stille Beteiligungen

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Eine (atypisch) stille Beteiligung am Unternehmen der übertragenden Kapitalgesellschaft gemäß § 179 UGB geht mit der Umwandlung auf einen neuen Rechtsträger ipso iure unter, wenn nicht im Einzelfall anderes vereinbart ist (VwGH 19.9.1995, 95/14/0053; VwGH 28.11.2001, 97/13/0078). Mit dem Ausscheiden des stillen Gesellschafters ist jedenfalls der Betrag seines negativen Kapitalkontos als Veräußerungsgewinn (§ 24 Abs 2 EStG 1988) zu erfassen (siehe EStR 2000 Rz 5964 ff).

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Kein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG 1988 ist zu erfassen, wenn im Gesellschaftsvertrag über die stille Gesellschaft eine Fortsetzungsklausel für den Fall einer wesentlichen Unternehmensänderung vereinbart ist oder spätestens am Tag des Umwandlungsbeschlusses die Fortsetzung der stillen Gesellschaft mit dem übernehmenden Rechtsträger vereinbart wird. Bezieht sich die stille Beteiligung nach einer verschmelzenden Umwandlung nicht nur auf das von der übertragenden Gesellschaft übernomme, sondern auch auf das sonstige Vermögen des übernehmenden Rechtsträgers, liegt hinsichtlich dieses sonstigen Vermögens nach der Umwandlung nach Art II UmgrStG ein Zusammenschluss vor, der nach Art IV UmgrStG zu beurteilen ist. Sollten die für diesen Zusammenschluss erforderlichen Rechtschritte der §§ 23 ff UmgrStG nicht gesetzt werden, liegt bei dem das zusätzliche Vermögen übertragenden Rechtsnachfolger ein nicht unter Art IV UmgrStG, sondern unter § 24 Abs 7 EStG 1988 oder § 20 Abs 1 Z 3 KStG 1988 fallender Veräußerungstatbestand vor.

Beispiel:

Am Unternehmen der der A-GmbH zu 100 % gehörenden B-GmbH ist C als atypischer stiller Gesellschafter mit 25 % beteiligt. Die B-GmbH wird verschmelzend auf die A-GmbH umgewandelt. Will C aufgrund einer vertraglichen Fortsetzungsklausel weiterhin atypisch still beteiligt sein, kommen zwei Möglichkeiten in Betracht:

C bleibt trotz der umwandlungsbedingten Vermögensvereinigung weiterhin nur am Vermögen der B-GmbH beteiligt. In diesem Fall liegt bei der steuerlichen Mitunternehmerschaft nur ein Gesellschafterwechsel vor, da die B-GmbH durch die A-GmbH ersetzt wird, die den steuerlichen Mitunternehmeranteil übernimmt und weiterführt. Im Rahmen der stillen Mitunternehmerschaft findet nur eine Erfolgsabgrenzung zwischen der übertragenden B-GmbH und der übernehmenden A-GmbH statt, wenn der Umwandlungsstichtag nicht mit dem Bilanzstichtag der stillen Mitunternehmerschaft übereinstimmt.
- C möchte am vereinigten Vermögen der übernehmenden A-GmbH beteiligt sein. In diesem Fall kommt es zu einem Zusammenschluss gemäß Art IV UmgrStG mit dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag, da die übernehmende A-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der B-GmbH und damit Mitunternehmerin der stillen Mitunternehmerschaft ihr Vermögen als zusätzliche Sacheinlage in die bestehende stille Mitunternehmerschaft überträgt. Umgründungssteuerrechtlich überträgt dabei auch die bestehende stille Mitunternehmerschaft ihr Vermögen auf die erweiterte (neue) stille Mitunternehmerschaft und es treten daher je nach gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung die entsprechenden Rechtswirkungen des Art IV UmgrStG ein, wenn die B-GmbH für die zusätzliche Sacheinlage neue Gesellschafterrechte erhält.

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Eine stille Beteiligung am Unternehmen des übernehmenden Rechtsträgers besteht nach einer Umwandlung grundsätzlich weiter, ohne dass es einer Fortsetzungsklausel bedarf.

War der übernehmende Rechtsträger am Unternehmen der übertragenden Gesellschaft atypisch still beteiligt, geht die stille Beteiligung mit der Umwandlung steuerneutral unter (der Buchwert des übernommenen Vermögens ersetzt den spiegelbildtheoretisch gleichwertigen Buchwert der untergehenden Beteiligung).