Umgründungssteuerrichtlinien 2002

3.7.2.2.1. Buchwerteinbringung

1095
Der Einbringungswert bei der Einbringung von (Teil-)Betrieben und Mitunternehmeranteilen ist durch die Höhe des buchmäßigen Reinvermögens des Einbringungsgegenstandes, dokumentiert durch das Einbringungskapital in der Einbringungsbilanz gemäß § 15 UmgrStG, vorgegeben. Ebenso ist der Buchwert bei der Einbringung von Kapitalanteilen aus einem Betriebsvermögen maßgeblich. Bei der Einbringung von Kapitalanteilen aus dem Privatvermögen gelten nach § 17 Abs 1 UmgrStG primär die Anschaffungskosten (Rz 931 bzw Rz 933) als Einbringungswert.

1096
Bei der Buchwerteinbringung bildet sich der Einbringungswert des eingebrachten Vermögens (Einbringungskapital) in den Anschaffungskosten der einbringungsgeborenen Gesellschaftsanteile ab.

1097
Es kommt dadurch zu einer Verdoppelung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven des Einbringungsvermögens, ohne dass der Grundsatz der Einfachbesteuerung der von Körperschaften erwirtschafteten Gewinne verletzt wird: Die stillen Reserven werden einerseits zu stillen Reserven der übernehmenden Körperschaft (erste Hälfte der Steuerhängigkeit in Höhe der 25-prozentigen Körperschaftsteuer; ab 1.1.2023 24 %; ab 1.1.2024 23 %) und andererseits durch die mit der Anschaffungskostenbindung verknüpfte Übertragung auf die Anteile des Einbringenden zu stillen Reserven an den Gesellschaftsanteilen der übernehmenden Körperschaft (zweite Hälfte der Steuerhängigkeit in Höhe des besonderen Steuersatzes von 25 % gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 bzw. ab 1.1.2016 des besonderen Steuersatzes von 27,5 % gemäß § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 idF StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015).

1098
Das Grundprinzip der Buchwerteinbringung führt im Interesse des Erhaltens der Einfachbesteuerung auch dazu, dass es bei Vorliegen eines buchmäßig negativen Sacheinlagewertes (negatives Einbringungskapital) steuerlich bei der übernehmenden Körperschaft zum Ausweis eines Überhanges der Passiva gegenüber der Aktiva kommt und beim Einbringenden als Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft nach § 20 Abs 2 bis 4 UmgrStG einbringungsgeborene Anteile negative Anschaffungskosten haben bzw bestehende Anteile um den Betrag des negativen Einbringungskapitals abzustocken sind und dadurch ebenfalls negative Anschaffungskosten entstehen können. Diese sind nach § 43 Abs 2 UmgrStG evident zu halten (siehe Rz 1903 ff) und für den Fall einer späteren entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung, einer späteren Umgründung oder einer späteren Liquidation maßgebend.

Beispiel:

X bringt sein Einzelunternehmen zum 31.1.2011 in die Y-GmbH ein und erhält dafür 50 % der Anteile. X veräußert diese Anteile

am 31.12.2011
am 15.2.2012
am 15.5.2012
am 31.1.2016

um jeweils 550.000 (Werbungskosten 50.000).

Die in der Einbringungsbilanz (§ 15 UmgrStG) ausgewiesenen steuerlich maßgebenden Aktiva betragen 15.000.000, die steuerlich maßgebenden Passiva einschließlich der steuerhängigen Rücklagen betragen 20.500.000. Der im Einbringungskapital ausgewiesene steuerliche Sacheinlagewert von –5.500.000 entspricht den Anschaffungskosten der einbringungsgeborenen Anteile, die als negative Größe in Evidenz zu nehmen sind. Sollte es bis zur Veräußerung der Anteile nicht zu einer Veränderung der Anschaffungskosten durch Einlagen, Einlagenrückzahlungen, Steuerfestsetzungen gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG bzw. § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 bzw. § 17 Abs. 1 UmgrStG oder Entstehen der KESt-Pflicht nach § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG gekommen sein, ergeben sich bei der Veräußerung der gesamten im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung

in der Variante a) Spekulationseinkünfte in Höhe von 6.000.000

in der Variante b) Einkünfte gemäß § 30 EStG 1988 idF vor BudBG 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, in Höhe von 6.000.000 (§ 124b Z 184 erster Teilstrich zweiter Halbsatz EStG 1988).

in der Variante c) Einkünfte gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988 idF BudBG 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, in Höhe von 6.050.000 (kein Werbungskostenabzug gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988), die dem 25-prozentigen Sondersteuersatz des § 27a Abs. 1 EStG 1988 unterliegen.

in der Variante d) entsprechen die Einkünfte der Höhe nach der Variante c), unterliegen allerdings dem besonderen Steuersatz von 27,5 % gemäß § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 idF StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015.

Selbst wenn der Gesellschafter bei späterem Untergang der Beteiligung in Folge der Liquidation oder Abweisung des Konkurses mangels verteilungsfähiger Masse nichts erhält, liegen in Höhe der negativen Anschaffungskosten positive Einkünfte vor, die nach § 27 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 zu versteuern sind – im Beispielsfall daher 5.500.000 (siehe EStR 2000 Rz 6172).