Dokument-ID: 356952

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

1.7.4.1.3. Grenzüberschreitende Verschmelzung von Gruppenmitgliedern

352e
Die Verschmelzung unmittelbar verbundener in- und ausländischer Gruppenmitglieder kann eine Export- oder Importverschmelzung sein, je nach den Beteiligungsverhältnissen kann es zu einer Anteilsgewährung oder einem Unterbleiben kommen (vgl. § 3 Abs. 2 EU-VerschG iVm § 224 AktG).

Die down-stream-Verschmelzung der inländischen beteiligten Körperschaft auf die ausländische Beteiligungskörperschaft (Exportverschmelzung) beendet mit Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages für die übertragende Körperschaft die Gruppenzugehörigkeit. Da die Anteile an der übernehmenden Körperschaft gleichzeitig auf den (die) beteiligten Gruppenmitglieder oder den Gruppenträger durchgeschleust werden und damit die untergehenden Anteile ersetzen, geht die finanzielle Verbindung der übernehmenden Körperschaft zur Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 Abs. 5 KStG 1988 nicht verloren.

Unabhängig davon, ob die durchgeschleuste Beteiligung an der ausländischen übernehmenden Körperschaft eine steuerneutrale oder steuerwirksame Schachtelbeteiligung darstellt, bleibt die von der übertragenden Körperschaft getroffene Entscheidung für die die (durchgeschleuste) Beteiligung erwerbende Körperschaft maßgebend (siehe KStR 2013 Rz 1216).

Sollte das an der übertragenden inländischen Körperschaft beteiligte Gruppenmitglied (oder der beteiligte Gruppenträger) eine Firmenwertabschreibung vorgenommen haben, endet diese verschmelzungsbedingt, weil eine Firmenwertabschreibung nur auf unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglieder möglich ist (vgl. KStR 2013 Rz 1129). Zu einer Nachversteuerung der bereits vorgenommenen Firmenwertabschreibungen gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 kommt es nicht. Hinsichtlich einer Fortsetzung der von der übertragenden Körperschaft vorgenommenen Firmenwertabschreibung siehe Rz 352a.

Hinsichtlich des Erfordernisses der Steuerhängigkeit des übertragenen Vermögens sowie der Möglichkeit der Antragstellung auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Antragsmöglichkeit auf Nichtfestsetzung siehe Rz 43 ff).

Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die übernehmende über, sie können mit nachfolgenden Gewinnen inländischer betrieblicher Einkünfte verrechnet werden. Hinsichtlich jener Verluste des inländischen übertragenden Gruppenmitgliedes, die seit der Gruppenzugehörigkeit entstanden sind, welche in den Verlustvortrag des Gruppenträgers Eingang gefunden haben (vgl. KStR 2013 Rz 1062 und 1105) und zum Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechnet sind, kommt § 4 UmgrStG ebenfalls zur Anwendung, wobei eine gruppenbezogene Betrachtungsweise anzustellen ist (vgl. Rz 352). Dies gilt im Hinblick auf das inländische übertragende Gruppenmitglied sinngemäß auch für einen beim Gruppenträger zum Verschmelzungsstichtag bestehenden, noch nicht verrechneten Gruppen-Zinsvortrag oder Gruppen-EBITDA-Vortrag (vgl. Rz 255i ff).

Die up-Stream-Verschmelzung der ausländischen Beteiligungskörperschaft auf die inländische beteiligte Körperschaft (Importverschmelzung) ändert infolge der Verdichtung der Vermögen ungeachtet des Untergangs der übertragenden ausländischen Körperschaft nichts an der Unternehmensgruppe. Beteiligungen der übertragenden Körperschaft, die zur Zugehörigkeit weiterer ausländischer Körperschaften beigetragen haben, sind der übernehmenden zuzurechnen. Tochterkörperschaften der übertragenden Körperschaft, die bis zur Verschmelzung von der Gruppenzugehörigkeit ausgeschlossen waren, können als nunmehr „erste Auslandsebene“ in die Unternehmensgruppe einbezogen werden. Durch diese Importverschmelzung kommt es zur Nachversteuerung noch offener Verluste zum Verschmelzungsstichtag (siehe KStR 2013 Rz 1088). Zur Behandlung des ausländischen Vermögens der übertragenden Körperschaft siehe Rz 351a.

Die Beteiligung der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden geht verschmelzungsbedingt unter, daraus resultierende Buchgewinne oder Buchverluste sind – ausgenommen Confusiotatbestände – unabhängig davon steuerneutral, ob es sich um eine steuerneutrale oder steuerwirksame Schachtelbeteiligung gehandelt hat.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

Beispiel 6:

Die D-GmbH (Wj=Kj) ist Gruppenträger, die 100 % der Anteile am inländischen Gruppenmitglied E-GmbH (Wj=1.9.-31.8.) hält. Die Gruppe besteht seit dem Jahr 04. Die lediglich vermögensverwaltend tätige E-GmbH ihrerseits hält 100 % der Anteile am inländischen Gruppenmitglied G-GmbH (Wj=Kj) sowie ebenfalls 100 % am ausländischen (deutschen) Gruppenmitglied F-GmbH (Wj=Kj).

Zum 31.12.07 wird die E-GmbH in Anwendung des EU-VerschG auf die F-GmbH down stream verschmolzen. Die E-GmbH verfügt zum 31.12.07 über Vorgruppenverluste von 50.000. Der gemeine Wert der Beteiligung der E-GmbH an der G-GmbH beträgt zum 31.12.07 450.000 (Buchwert 405.000).

Mit dem Ablauf des 31.12.07 endet für die E-GmbH das letzte Rumpfwirtschaftsjahr. Ein (positives) Einkommen der E-GmbH im Zeitraum 1.9.07 bis 31.12.07 ist mit den Vorgruppenverlusten zu verrechnen. Sodann ist ein allfälliger – auf österreichisches Steuerrecht umgerechneter – Verlust der F-GmbH des Jahres 07 zuzurechnen. Die Ergebnisse der G-GmbH können ab dem Verschmelzungsstichtag in die Unternehmensgruppe einfließen, sie ist jedoch kein Vollmitglied (siehe dazu KStR 2013 Rz 1014), weshalb eine Firmenwertabschreibung nicht fortgeführt werden kann.

Durch die Verschmelzung kommt es zum Verlust des Besteuerungsrechts hinsichtlich der Beteiligung an der G-GmbH (Art. 13 Abs. 5 DBA-D). Die E-GmbH kann im Rahmen der Veranlagung 07 gemäß § 1 Abs. 2 UmgrStG iVm § 6 Z 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2015 einen Antrag auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: gemäß § 1 Abs. 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 einen Antrag auf Nichtfestsetzung) stellen (Differenz zwischen dem Wert von 450.000 und dem Buchwert von 405.000 = 45.000; Steuerschuld sohin 11.250).

Zu einer Nachverrechnung der bisher der E-GmbH zugerechneten ausländischen Verluste der F-GmbH kommt es nicht, weil die Gruppenzugehörigkeit durch die Verschmelzung nicht weggefallen ist (nunmehr finanzielle Verbindung direkt mit dem Gruppenträger, der die Anteile im Wege der Durchschleusung erhält).

Zu einer Nachversteuerung der bereits vorgenommenen Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 kommt es nicht.

Vor Verschmelzung:

Variante:

Selber Sachverhalt wie Beispiel 6; allerdings wird die deutsche F-GmbH auf die E-GmbH up-stream verschmolzen.

In diesem Fall hat eine Nachversteuerung der im Rahmen der Unternehmensgruppe bereits angesetzten ausländischen Verluste der F-GmbH zu erfolgen.