Dokument-ID: 359777

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

3.10.2.1.1 Betriebs-, Teilbetriebs- oder Mitunternehmeranteilseinbringung

1245a
Für Einbringungen innerhalb der Unternehmensgruppe kommen die allgemeinen Regelungen der §§ 12 ff UmgrStG zur Anwendung, wobei Folgendes zu beachten ist:

1245aa
Bringt eine beteiligte Körperschaft ihren gesamten Betrieb mit Ausnahme der Beteiligung an der unmittelbar verbundenen Beteiligungskörperschaft in diese ein, ändert dies nichts an der Unternehmensgruppe.

Die laufende Firmenwertabschreibung der einbringenden Körperschaft auf die 100-prozentige Beteiligung an der übernehmenden Beteiligungskörperschaft ändert sich einbringungsbedingt nicht.

Kommt es mangels Alleingesellschafterstellung der beteiligten Körperschaft zur Ausgabe von Anteilen seitens der übernehmenden Beteiligungskörperschaft, gelten diese nach § 20 Abs. 1 UmgrStG als angeschafft; eine Firmenwertabschreibung ist nicht möglich (siehe KStR 2013 Rz 1119).

Die Beteiligung einer beteiligten Körperschaft oder des Gruppenträgers an der den gesamten Betrieb einbringenden Körperschaft stellt sich mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages nicht mehr als solche an einer betriebsführenden Körperschaft dar, sodass die Firmenwertabschreibung endet. Das letzte Fünfzehntel kann dabei zu Lasten jenes Wirtschaftsjahres abgesetzt werden, zu dessen Bilanzstichtag noch eine Beteiligung an einer betriebsführenden Beteiligungskörperschaft vorliegt.

1245ab
Zu einer Nacherfassung vorgenommener Firmenwertabschreibungsfünfzehntel gemäß § 9 Abs. 7 letzter TS KStG 1988 kommt es bei einer down-stream-Einbringung nicht.

Exkurs: umgründungsbedingte Nacherfassung vorgenommener Firmenwertabschreibungsfünfzehntel bei Einbringung:

Wird allerdings der gesamte Betrieb nach Art. III UmgrStG up-stream eingebracht, hat eine Nacherfassung vorgenommener Firmenwertabschreibungen gemäß § 9 Abs. 7 letzter TS KStG 1988 idF AbgSiG 2007 zu erfolgen (gilt für Einbringungen, denen ein Stichtag nach dem 30.12.2007 zugrunde liegt). Wird nur ein Teilbetrieb „up-stream“ eingebracht, erfolgt nur eine anteilige Nacherfassung. Wird hingegen ein (Teil)Betrieb „side-stream“ eingebracht, kommt es einbringungsbedingt zu keiner Nacherfassung, weil die Nacherfassung in der Beteiligung am übernehmenden Gruppenmitglied (Schwesterngesellschaft) möglich bleibt.

1245ac
Vor- oder Außergruppenverluste der beteiligten Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 21 UmgrStG auf die Beteiligungskörperschaft über und gelten als Außergruppenverluste.

1245ad
Hinsichtlich jener Verluste des übertragenden bzw. übernehmenden Gruppenmitglieds, die seit der Gruppenzugehörigkeit entstanden sind, in den Verlustvortrag des Gruppenträgers Eingang gefunden haben und zum Einbringungsstichtag noch nicht verrechnet sind, kommt § 21 UmgrStG iVm § 4 UmgrStG ebenfalls zur Anwendung. Dabei ist allerdings zu beachten, dass bei der Prüfung, ob das verlustverursachende Vermögen in umfänglich vergleichbarer Weise zum Einbringungsstichtag noch vorhanden ist oder nicht, eine gruppenbezogene Betrachtungsweise anzustellen ist. Maßgebend für den Objektbezug bzw. die Vergleichbarkeit ist grundsätzlich, ob das verlustverursachende Vermögen des übertragenden bzw. übernehmenden Gruppenmitglieds (zB Betrieb) zum Einbringungsstichtag in der Unternehmensgruppe in vergleichbarer Form noch vorhanden ist.

Da bei Einbringungen im Unterschied zu Verschmelzungen nicht übergehende Verluste nicht untergehen, sondern beim Einbringenden verbleiben, ist wie folgt zu differenzieren:

• Sollte der Objektbezug bzw. die Vergleichbarkeit hinsichtlich der übertragenden Körperschaft nicht gegeben sein, kommt es zu keiner Kürzung des Verlustvortrages beim Gruppenträger.
• Sollte der Objektbezug bzw. die Vergleichbarkeit hinsichtlich der übernehmenden Körperschaft nicht gegeben sein, kommt es zu einer entsprechenden Kürzung des Verlustvortrages beim Gruppenträger.

Die gruppenbezogene Betrachtungsweise gilt sinngemäß für einen beim Gruppenträger am Einbringungsstichtag bestehenden Gruppen-Zins- oder Gruppen-EBITDA-Vortrag, kann jedoch weder im Rahmen von Einbringungen durch den Gruppenträger oder ein Gruppenmitglied (sowohl innerhalb als auch außerhalb der Gruppe) noch im Rahmen von Einbringungen durch gruppenfremde Körperschaften auf den Gruppenträger oder auf ein Gruppenmitglied zu einer Kürzung des Gruppen-Zins- oder Gruppen-EBITDA-Vortrages auf Ebene des Gruppenträgers führen (siehe dazu bereits Rz 255i ff; zu den Konstellationen im Besonderen Rz 255j).

1245ae
Zusammenfassendes Beispiel:

Die Unternehmensgruppe besteht aus der A-GmbH als Gruppenträger (Wirtschaftsjahr 1.9.-31.8.), der 100-prozentigen Tochtergesellschaft B-GmbH und deren 100-prozentiger Tochter C-GmbH. Die C-GmbH ist ihrerseits zu 75 % an der D-GmbH beteiligt. Daneben ist die gruppenfremde X-GmbH zu 25 % an der D-GmbH beteiligt. Die B-GmbH, die C-GmbH und die D-GmbH bilanzieren zum 31.12.

Sowohl die B-GmbH als auch die C-GmbH machen auf die erworbene Beteiligung der jeweiligen betriebsführenden Tochter eine Firmenwertabschreibung geltend. Die C-GmbH bringt zum 30.11.01 ihren gesamten Betrieb in die D-GmbH ein.

Durch die Einbringung des Betriebes in die Beteiligungskörperschaft erhöht sich die Beteiligung der C-GmbH aufgrund der Gewährung neuer Anteile gemäß § 19 Abs. 1 UmgrStG oder durch die Abtretung von Anteilen gemäß § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG.

• Firmenwertabschreibung:
  Für diese gemäß § 20 Abs. 1 UmgrStG als angeschafft geltenden Anteile wäre bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen eine Firmenwertabschreibung ab dem WJ 2 durch die C-GmbH möglich. Für die einbringungsbedingt erworbenen Anteile kann mangels Aufdeckens stiller Reserven keine zusätzliche Firmenwertabschreibung geltend gemacht werden.Die bisherige Firmenwertabschreibung der C-GmbH erfährt durch die Einbringung keine Änderung.

Die von der beteiligten Körperschaft B-GmbH auf die Beteiligung der den gesamten Betrieb einbringenden C-GmbH getätigte Firmenwertabschreibung kann letztmalig zum 31.12.00 geltend gemacht werden.

Die Beteiligung an der C-GmbH bleibt unverändert bestehen, mangels Betriebsführung ab dem 1.12.01 liegen die Voraussetzungen des § 9 Abs. 7 KStG 1988 allerdings nicht mehr vor. Eine Nacherfassung vorgenommener Firmenwertabschreibungsfünfzehntel gemäß § 9 Abs. 7 letzter TS KStG 1988 hat nicht zu erfolgen, da die Nacherfassung weiter in der Unternehmensgruppe (bei der B-GmbH) möglich ist.

• Einkommensermittlung:
  Die C-GmbH muss zum 30.11.01 einen Zwischenabschluss erstellen, dessen Ergebnis im WJ 01 der B-GmbH zu erfassen ist.
  Das gemeinsame weitergeleitete Ergebnis findet beim Gruppenträger A-GmbH in dem am 31.8.02 endenden Wirtschaftsjahr Eingang.
• Verlustabzug:
  Vor- und Außergruppenverluste der einbringenden C-GmbH gehen nach Maßgabe des § 21 Z 1 und 3 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über und werden zu Außergruppenverlusten. Die weitere Abzugsfähigkeit der Vor- und Außergruppenverluste der übernehmenden Körperschaft ist gemäß § 21 Z 2 UmgrStG zu prüfen.
  Verluste, die während der Gruppenzugehörigkeit der an der Einbringung beteiligten Gruppenmitglieder entstanden und noch nicht verrechnet sind, unterliegen ebenfalls den Bestimmungen des § 21 UmgrStG.
  Für den Objektbezug und die Vergleichbarkeit (bei der übernehmenden Körperschaft D-GmbH) ist eine gruppenbezogene Betrachtungsweise anzustellen. Ist der Objektbezug bzw. die Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben, kommt es zu einer entsprechenden Kürzung beim Gruppenträger.
• Gruppen-Zins- oder Gruppen-EBITDA-Vortrag
  Einbringungsbedingt kann es auch durch die gruppenbezogene Betrachtungsweise im Hinblick auf die übernehmende Körperschaft D-GmbH nicht zu einer Kürzung eines beim Gruppenträger bestehenden Gruppen-Zins- oder Gruppen-EBITDA-Vortrages kommen (siehe Rz 255j).

1245af
Bringt eine beteiligte Körperschaft einen Teilbetrieb in die unmittelbar verbundene Beteiligungskörperschaft ein, gelten die Aussagen zum Vorpunkt mit der Maßgabe, dass sich die Firmenwertabschreibung der Beteiligung an der einbringenden Körperschaft nach Maßgabe des dem eingebrachten Teilbetrieb zuordenbaren Firmenwertes vermindert.

1245ag
Bringt eine beteiligte Körperschaft einen Mitunternehmeranteil in die unmittelbar verbundene Beteiligungskörperschaft ein, ergibt sich dann eine gewisse Änderung, wenn die Mitunternehmerschaft den Anteil an einem weiteren Gruppenmitglied hält. Diesfalls tritt die Beteiligungskörperschaft in die Rechtsstellung der einbringenden Körperschaft und es verschiebt sich die Einkommenszurechnung zunächst auf die übernehmende Körperschaft.

1245ah
Ist der Gruppenträger Einbringender, gelten die vorstehenden Überlegungen mit der Maßgabe, dass übergehende vortragsfähige Verluste bei dem übernehmenden Gruppenmitglied unter Umständen nicht zu Außergruppenverlusten werden. Voraussetzung dafür ist, dass die Verlustvorträge beim Gruppenträger bei aufrechter Gruppe entstanden sind. Sie sind beim übernehmenden Gruppenmitglied als Jahresverlust im auf den Umgründungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum zu erfassen. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, wandeln sich die übertragenen vortragsfähigen Verluste (insoweit) in Außergruppenverluste.

Beispiel:

Die Unternehmensgruppe besteht seit dem Jahre 04 aus dem Gruppenträger A, der 100-prozentigen Tochter B und deren 100-prozentiger Tochter C. A bringt zum 31.12.08 einen Teilbetrieb in C ein. A weist zum 31.12.08 vortragsfähige Verluste iHv 22.000 aus.

Variante 1:

Der Teilbetrieb besteht seit 05. Objektbezogen geht vom vortragsfähigen Verlust ein Betrag von 6.000 auf C über. Bei der Veranlagung von C für das Jahr 09 ergibt sich bei C a) ein Jahresgewinn von 3.500, b) ein Jahresverlust von 2.000. Auf Grund der Sonderregelung ergibt sich im Fall a) saldiert mit dem übernommenen vortragsfähigen Verlust von 6.000 ein Verlust von 2.500 und im Fall b) saldiert ein Gesamtverlust von 8.000, der über B dem Gruppenträger A zuzurechnen ist (ohne Sonderregelung wäre in beiden Fällen null zuzurechnen gewesen).

Variante 2:

Der Teilbetrieb besteht seit 01. Objektbezogen geht vom vortragsfähigen Verlust eine Betrag von 6.000 auf C über. Es wird festgestellt, dass davon 4.500 auf die Zeit ab 04 entfällt. Bei der Veranlagung von C für das Jahr 09 ergibt sich bei C a) ein Jahresgewinn von 3.500, b) ein Jahresverlust von 2.000. Auf Grund der Sonderregelung ergibt sich im Fall a) saldiert mit dem übernommenen vortragsfähigen Verlust von 4.500 ein Verlust von 1.000 (1.500 wandeln sich in einen Außergruppenverlust) und im Fall b) saldiert ein Gesamtverlust von 6.500 (1.500 wandeln sich in einen Außergruppenverlust), der über B dem Gruppenträger A zuzurechnen ist.

1245ai
Im Falle der Einbringung eines Betriebes oder Teilbetriebes in eine gruppenzugehörige Schwesterkörperschaft unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG vermindert sich die auf die Beteiligung an der einbringenden Körperschaft vorgenommene Firmenwertabschreibung nach Maßgabe des dem eingebrachten Betrieb oder Teilbetrieb zuordenbaren Firmenwertes. Die Aktivierung des nach Maßgabe des § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG abgestockten Teiles der Beteiligung an der einbringenden Körperschaft auf die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft stellt einen einbringungsbedingten Anschaffungsvorgang dar, der mangels Aufdeckens der stillen Reserven des eingebrachten Vermögens keine Grundlage für eine Firmenwertabschreibung darstellt.

§ 9 Abs. 7 letzter TS KStG 1988 kommt nicht zur Anwendung, weil durch die „side-stream“ Einbringung des (Teil)Betriebes die Nacherfassung in der Beteiligung am übernehmenden Gruppenmitglied erhalten bleibt.

Beispiel:

Der Gruppenträger A ist zu 100 % an den Beteiligungskörperschaften B und C beteiligt und macht für die erworbene Beteiligung an B die Firmenwertabschreibung im Ausmaß von jährlich 14.000 geltend. B bringt einen Teilbetrieb in C ein.

Nach den Verkehrswertverhältnissen kommt es zu einer Abstockung des Buchwertes der Beteiligung B um 35 % und zu einer Zuschreibung des abgestockten Betrages auf die Beteiligung an C. Die Firmenwertabschreibung hinsichtlich der Beteiligung an B vermindert sich um den auf den eingebrachten Teilbetrieb entfallenden Teil der Bemessungsgrundlage, zB um 6.000 auf jährlich 8.000, der wegfallende auf die Beteiligung an C aktivierte Teil führt zu keiner Firmenwertabschreibung. Eine Nacherfassung der vorgenommenen Firmenwertabschreibung an der B-GmbH bezogen auf den eingebrachten Teilbetrieb erfolgt nicht.

Da die in § 9 Abs. 10 KStG 1988 geforderte dreijährige Mindestzugehörigkeit zur Unternehmensgruppe auf die Beteiligungskörperschaft abstellt, kann die einbringungsbedingte Vermögensübertragung nicht zum Untergang der Gruppenzugehörigkeit des einbringenden Gruppenmitglieds führen.

1245b
Bei Einbringungen innerhalb der Unternehmensgruppe gegen Gewährung von Anteilen kommt es bei den bisher beteiligten Körperschaften zu einer Beteiligungsverminderung nach Maßgabe des Umtauschverhältnisses.

• Sollte ein bis zur Einbringung ausreichend mit dem übernehmenden Gruppenmitglied finanziell verbundenes Gruppenmitglied nach der Einbringung nur mehr unzureichend verbunden sein, ohne dass beim einbringenden Gruppenmitglied eine ausreichende unmittelbare Beteiligung entsteht, kann beim einbringenden Gruppenmitglied eine mittelbare ausreichende Beteiligung entstehen, wenn dieses auch mit dem bisher ausreichend beteiligten Gruppenmitglied entsprechend finanziell verbunden ist.

Beim nicht mehr ausreichend beteiligten Gruppenmitglied vermindert sich die Firmenwertabschreibung.

Beispiel:

Der Gruppenträger X hält am Gruppenmitglied A 100 % der Anteile. Das Gruppenmitglied A hält 100 % der Anteile am Gruppenmitglied B, welches wiederum 51 % der Anteile an Gruppenmitglied C hält. A bringt zum 31.12.01 begünstigtes Vermögen in das Gruppenmitglied C gegen Gewährung von Anteilen ein. Die Firmenbuchanmeldung erfolgt am 29.9.02.

Am Gruppenmitglied C waren bis zur Einbringung das Gruppenmitglied B mit 51 % und die gruppenfremde Gesellschaft Y mit 49 % beteiligt. Auf Grund der Kapitalerhöhung erhält A eine Beteiligung von 30 % an C, B ist nunmehr mit 35,7 % an C beteiligt. Damit würde grundsätzlich die Gruppenzugehörigkeit von C enden. Allerdings ist A durch seine im Zuge der Einbringung erhaltene unmittelbare Beteiligung an C sowie durch seine mittelbare Beteiligung über das Gruppenmitglied B ausreichend finanziell mit C verbunden, sodass die Gruppenmitgliedschaft von C aufrecht erhalten werden kann.

• Sollten das einbringende und das bis zur Einbringung ausreichend finanziell mit der übernehmenden Körperschaft verbundene Gruppenmitglied nach der Einbringung so beteiligt sein, dass die ausreichende finanzielle Verbindung auch mittelbar nicht mehr gegeben ist, konnte zum Erhalt der Gruppenzugehörigkeit bis zum Inkrafttreten des AbgÄG 2010, BGBl. I Nr. 34/2010 (gemäß § 26c Z 17 KStG 1988 ab 1.7.2010) eine Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft bei Vorliegen der dafür erforderlichen Mindestbeteiligungen gebildet werden. Die Gruppenzugehörigkeit blieb gewahrt, wenn innerhalb der mit dem Tag der Anmeldung oder Meldung der Einbringung beginnenden Monatsfrist gemäß § 9 Abs. 9 KStG 1988 die Beteiligungsgemeinschaft begründet wird.

Beispiel:

Der Gruppenträger X hält am Gruppenmitglied A und am Gruppenmitglied C jeweils 51 % der Anteile. Das Gruppenmitglied A bringt zum 31.12.01 begünstigtes Vermögen in das Gruppenmitglied B gegen Gewährung von Anteilen ein. Die Firmenbuchanmeldung erfolgt am 29.9.02. Am Gruppenmitglied B waren bis zur Einbringung das Gruppenmitglied C mit 60 % und der Ausländer D mit 40 % beteiligt. Auf Grund der Kapitalerhöhung erhält A eine Beteiligung von 30 %, C ist nunmehr mit 42 % an B beteiligt. Damit endet grundsätzlich die Gruppenzugehörigkeit von B. A und C können jedoch zum Erhalten der Gruppenzugehörigkeit von C bis zum 29.10.02 eine Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft bilden.

Ab der Neuregelung des § 9 Abs. 2 KStG 1988 durch das AbgÄG 2010, BGBl. I Nr. 34/2010, können Gruppenmitglieder nicht mehr Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft sein, sodass eine „Sanierung“ der nach der Einbringung nicht mehr gegebenen finanziell ausreichenden Verbindung durch die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft auf mittlerer Ebene gesetzlich unzulässig ist und die Gruppenzugehörigkeit des B daher ab dem Zeitpunkt des Nichtvorliegens der Voraussetzungen des § 9 Abs. 5 KStG 1988 endet.