Dokument-ID: 359839

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

3.14. Einbringung und Innenfinanzierung

1266a
§ 2 Abs. 3 bis Abs. 5 IF-VO regeln die Auswirkungen von Einbringungen auf die Innenfinanzierung. Dabei ist nach der Art der Einbringung zu unterscheiden:

• Konzentrations- und down-stream-Einbringungen haben gemäß § 2 Abs. 3 IF-VO keine Auswirkungen auf die Innenfinanzierung der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft. Die bei den Körperschaften jeweils bestehenden Innenfinanzierungsstände werden durch die Einbringung folglich nicht berührt, sondern lediglich der Stand der Einlagen der übernehmenden Körperschaft (Erhöhung um das steuerliche Einbringungskapital, siehe Rz 1259).

Beispiel 1:

Die A-GmbH bringt ihren Betrieb gemäß Art. III UmgrStG in die neu gegründete B-GmbH ein. Das steuerliche Einbringungskapital beträgt 100. Die steuerlichen Einlagen der einbringenden A-GmbH betragen 50, die Innenfinanzierung ebenso 50. Die steuerlichen Einlagen der übernehmenden B-GmbH betragen 35, die Innenfinanzierung beträgt 0.

Die Einbringung wird als Einlagevorgang abgebildet und berührt daher lediglich den Einlagenstand der übernehmenden B-GmbH; dieser erhöht sich um das gesamte steuerliche Einbringungskapital (100) und beträgt folglich insgesamt 135. Gemäß § 2 Abs. 3 IF-VO ergeben sich weder Auswirkung auf die Innenfinanzierung der übernehmenden B-GmbH (diese bleibt unverändert 0), noch auf die Innenfinanzierung der einbringenden A-GmbH (diese bleibt unverändert 50).

• Bei up-stream-Einbringungen ist gemäß § 2 Abs. 4 IF-VO die Innenfinanzierung der einbringenden Körperschaft aufzuteilen: Die Innenfinanzierung ist bei der einbringenden Körperschaft in dem Verhältnis abzustocken, in dem sich deren Verkehrswert einbringungsbedingt vermindert hat und in eben diesem Ausmaß der Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft zuzuschreiben. Insgesamt bleibt die Innenfinanzierung damit unverändert. Die Anwendung des § 2 Abs. 4 IF-VO setzt voraus, dass die übernehmende Körperschaft alle Anteile an der einbringenden Körperschaft hält; andernfalls ist Art. III UmgrStG und damit die IF-VO nicht anwendbar.

Beispiel 2:

Die M-GmbH hält 100 % der Anteile an der T-GmbH. Die M-GmbH hat steuerliche Einlagen von 50 und eine Innenfinanzierung von 200, die T GmbH hat steuerliche Einlagen von 600 und eine Innenfinanzierung von 300.

Die T-GmbH bringt einen Teilbetrieb gemäß Art. III UmgrStG in die M-GmbH ein. Das Wertverhältnis des Restvermögens zum eingebrachten Teilbetrieb der T-GmbH beträgt 1:2 (Restvermögen: Teilbetrieb). Der Einlagenstand der T-GmbH ist im Verhältnis des Verkehrswertes des eingebrachten Teilbetriebes zum Gesamtvermögen vor der Einbringung abzustocken (siehe Rz 1264).Dieselbe Vorgehensweise kommt gemäß § 2 Abs. 4 IF-VO auch auf die Innenfinanzierung zur Anwendung; der bei T-GmbH abgestockte Betrag ist jedoch in eben diesem Ausmaß der Innenfinanzierung der M-GmbH hinzuzurechnen. Bei einem Verkehrswertverhältnis von 1:2 beträgt folglich der bei der T-GmbH abzustockende Betrag 200, der der Innenfinanzierung der übernehmenden M-GmbH zuzuschreiben ist. Die Innenfinanzierung der T-GmbH beträgt folglich nach der Einbringung 100 (300-200), die der M-GmbH 400 (200+200).

• Bei side-stream-Einbringungen ist (wie bei up-stream-Einbringungen) die Innenfinanzierung der einbringenden Körperschaft gemäß § 2 Abs. 5 IF-VO aufzuteilen: Die Innenfinanzierung ist in dem Ausmaß, in dem sich die Werte der Anteile durch die Einbringung verschieben, bei der einbringenden Körperschaft abzustocken und in diesem Ausmaß der Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft zuzuschreiben. Der Maßstab für die Wertverschiebung zwischen der Beteiligung an der einbringenden Körperschaft und der übernehmenden Körperschaft entspricht wie bei up-stream-Einbringungen dem Verhältnis des Verkehrswerts des eingebrachten Vermögens zum Verkehrswert der einbringenden Körperschaft vor der Einbringung (siehe bereits Beispiel 2). Insgesamt bleibt die Innenfinanzierung damit unverändert. § 2 Abs. 5 IF-VO kommt anders als § 2 Abs. 4 IF-VO (up-stream-Einbringung) nicht nur zur Anwendung, wenn die Anteile der einbringenden Körperschaft und der übernehmenden Körperschaft in einer (einzigen) Hand vereinigt sind (Alleingesellschafter), sondern auch, wenn mehrere Gesellschafter im gleichen Ausmaß an der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft beteiligt sind.

§ 2 Abs. 3 bis Abs. 5 IF-VO richten sich an die Innenfinanzierung der übernehmenden und der übertragenden Körperschaft, nicht hingegen an die Innenfinanzierung etwaiger Zwischenkörperschaften; für diese ergeben sich nach den allgemeinen Grundsätzen gemäß § 1 IF-VO keine Auswirkungen (siehe Rz 379).

Im Falle von negativen Innenfinanzierungsständen ist bei side-stream-Einbringungen der Logik des § 20 Abs. 4 UmgrStG entsprechend wie mit negativen Anschaffungskosten bzw. Buchwerten umzugehen (siehe Rz 1130); die negative Innenfinanzierung der übertragenden Körperschaft geht folglich auf die übernehmende Körperschaft über, sodass der Gesamtbetrag der negativen Innenfinanzierung unverändert bleibt. Diese Vorgehensweise ist auch auf negative Innenfinanzierungsbeträge im Falle von up-stream-Einbringungen

1266b
Die Einbringung von begünstigtem Vermögen mit negativem steuerlichen Buchwert berührt die Innenfinanzierung (wie auch den Stand der Einlagen, siehe Rz 1260) nicht.

Entsteht jedoch bei Einbringungen durch natürliche Personen ein negatives steuerliches Einbringungskapital aufgrund von vorbehaltenen Entnahmen, ist § 2 Abs. 3 zweiter Satz IF-VO zu beachten: Die Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft ist durch negatives steuerliches Einbringungskapital insoweit zu vermindern, als Beträge aufgrund von § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG als ausgeschüttet gelten; dabei handelt es sich um die als rückwirkende Entnahmen zu behandelnden Beträge der Passivposten im Ausmaß des negativen Buchwerts (siehe Rz 972c). Die Innenfinanzierung vermindert sich in dem gemäß § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG für die Ausschüttungsfiktion maßgebenden Zeitpunkt (der Anmeldung oder Meldung).

Beispiel:

Die natürliche Person A bringt den Betrieb seines Einzelunternehmens gemäß Art. III UmgrStG in eine neugegründete GmbH ein. Der Buchwert des Betriebes beträgt 100, der Verkehrswert 1.000.

Im Rückwirkungszeitraum tätigt A vorbehaltene Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG iHv 300. Diese werden in der Bilanz als Verbindlichkeit dargestellt. Soweit der Buchwert des eingebrachten Vermögens dadurch negativ wird (200), ist bei der Tilgung der Entnahmeverbindlichkeit die Ausschüttungsfiktion gemäß § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG zu beachten.

Gemäß § 2 Abs. 3 IF-VO hat die Einbringung grundsätzlich keine Auswirkung auf die Innenfinanzierung der übernehmenden GmbH (siehe Rz 1266a). Da aber der (positive) Buchwert des Vermögens durch vorbehaltene Entnahmen im Rückwirkungszeitraum negativ wird, gilt diese Entnahme in Höhe des negativen Buchwerts (200) in dem nach § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG maßgebenden Zeitpunkt als an den Einbringenden ausgeschüttet. Insoweit vermindert sich die Innenfinanzierung der GmbH.

Werden in weiterer Folge auf Ebene der GmbH stille Reserven iHv 300 realisiert, erhöhen diese den unternehmensrechtlichen Jahresüberschuss und somit auch die Innenfinanzierung.

Erfolgt daraufhin die Tilgung der Entnahmeverbindlichkeit, löst dieser Vorgang gemäß § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG die Fälligkeit der Kapitalertragsteuer aus (siehe Rz 972b ff). Dies hat allerdings keine Auswirkung auf die Innenfinanzierung.

Sollte der Einbringende die Gegenleistungsanteile an der übernehmenden Körperschaft vor Fälligkeit der Kapitalertragsteuer veräußern, entfällt gemäß § 18 Abs. 2 Z 1 vierter Satz UmgrStG die Ausschüttungsfiktion; ein solcher Entfall der Ausschüttungsfiktion hat eine entsprechende korrigierende Erhöhung der Innenfinanzierung zur Folge.

Da § 7 Abs. 3 KStG 1988-Körperschaften grundsätzlich keine Entnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG und § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG tätigen können (Rz 882), hat § 2 Abs. 3 letzter Satz IF-VO bei Einbringungen durch diese Körperschaften keine Bedeutung.

1266c
Zu den allgemeinen Grundsätzen der IF-VO siehe Rz 379.

Zur erstmaligen Anwendung der Grundsätze der IF-VO siehe Rz 381 f.