Dokument-ID: 361252

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

4.2.2.1.3. Übertragung durch nichtbilanzierende Unternehmer auf eine nichtbilanzierende Personengesellschaft

1398

• Ermittelt die übernehmende Personengesellschaft ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988, ändert dies nichts an der Notwendigkeit der Aufstellung eines Jahres- oder Zwischenabschlusses unter Beachtung der Grundsätze des § 4 Abs. 1 EStG 1988 (siehe Rz 1389 ff). Aus der Bilanzerstellung ist allerdings nicht die Rechtsfolge des Wechsels der Gewinnermittlung abzuleiten, dh. die Bilanz des übertragenden Einnahmen-Ausgaben-Rechners hat diesbezüglich bloß Statuscharakter (Evidenzstatus; es liegt daher kein Anwendungsfall des § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 vor, siehe VwGH 25.07.2013, 2011/15/0046).

1399

• Es ist allerdings zur Vermeidung einer Verschiebung von Steuerwirkungen der Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 zu jener nach § 4 Abs 1 EStG 1988 und zurück jedenfalls rechnerisch vorzunehmen und den Beteiligten entsprechend zuzuordnen. Es geht dabei um eine von Amts wegen zu beachtende objektiv richtige Gewinnermittlung und Gewinnzurechnung nach der Umgründung. Es handelt sich weder um die Frage einer Steuerlastverschiebung im Sinne des § 24 Abs 2 UmgrStG, die sich auf Gesamtreserven bezieht, noch um die Frage einer Äquivalenzverletzung im Sinne des § 26 Abs 1 Z 1 UmgrStG.
• Dabei kommen zwei Varianten in Betracht: Das rechnerische Ergebnis wird
  • steuerwirksam im ersten Wirtschaftsjahr der neuen Personengesellschaft angesetzt (Zuschlag zum Gewinn- oder Verlustanteil, (Variante 1)
  • in die gewählte Vorsorgemethode eingebaut (Variante 2).

Ein sich ergebender Übergangsverlust ist nicht auf 7 Jahre zu verteilen, da kein Anwendungsfall von § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 vorliegt.

1400
Wird der Übergang von § 4 Abs 3 EStG 1988 zu § 4 Abs 1 EStG 1988 und zurück nicht rechnerisch vorgenommen und den Mitunternehmern zugeordnet, hat die Abgabenbehörde das steuerliche Ergebnis im ersten Wirtschaftsjahr nach dem Zusammenschlussstichtag im Sinne der Variante 1 zu berichtigen.

Beispiel 1:

Beispiel 2:

Angaben wie Beispiel 1. Obige Korrektur der Gewinnauswirkung von 200 kann alternativ auch in eine Vorsorgemethode (zB in einen Gewinnvorab) einschließlich einer Ersatzausgleichsvereinbarung eingebaut werden. A kann daher mit B vereinbaren, dass ihm die Gewinnkorrektur in Höhe von 200 in Form eines Gewinnvorab abgegolten wird, bspw jährlich mit 10 % des laufenden Gewinnes so lange, bis der Betrag von 200 verrechnet ist. Für A sind diese jährlichen Abgeltungen zusätzlicher Gewinn, für B Gewinnminderung. Sollte dieser Vorab in der Folge bis zur Beendigung der Mitunternehmerschaft oder dem steuerwirksamen Ausscheiden eines Mitunternehmers nicht erfüllt sein, hat die Ersatzausgleichsregelung auch hier zu gelten (siehe Abschn. 4.1.7.4.2).

Wird das rechnerische Ergebnis eines doppelten Wechsels der Gewinnermittlung in einen Reservenvorbehalt (Rz 1329) eingebaut, ändert dies nichts daran, dass diesbezüglich der doppelte Wechsel letztlich nur der richtigen persönlichen Zurechnung des Gewinnes und nicht der Vorsorge zur Vermeidung einer endgültigen Steuerlastverschiebung dient. Daher hat eine Erfassung des Übergangsgewinnes im Zeitpunkt der Realisierung jener Wirtschaftsgüter zu erfolgen, die für die Entstehung des Übergangsgewinns verantwortlich waren (insbesondere wenn die Forderungen beglichen und die Verbindlichkeiten getilgt werden).

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A schließt sich zum 31.12.X0 mit B zu einer GesbR zusammen. A überträgt sein Unternehmen, B leistet eine Bareinlage. Das Beteiligungsverhältnis nach dem Zusammenschluss soll 90:10 betragen. Die von A erstellte Bilanz (Evidenzstatus) weist ua. folgende Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen aus:

Der sich ergebende Übergangsgewinn beträgt 700.

Der doppelte rechnerische Übergang stellt sich wie folgt dar:

Dieser Saldo aus 70, den sich A vorbehält, setzt sich zusammen aus jeweils 10 % der Forderung 1 (= 30); Forderung 2 (= 50) und der Verbindlichkeit (= 10). Es kommt dadurch zu keiner Gewinnauswirkung bei A oder B zum Zusammenschlussstichtag. Die Besteuerung erfolgt erst bei Zufluss im Rahmen der laufenden Gewinnermittlung.

Um eine objektiv richtige Gewinnermittlung in der Personengesellschaft zu gewährleisten, hat im Zeitpunkt der Vereinnahmung/Verausgabung (Realisierung) dieser vorbehaltenen stillen Reserven eine Zurechnung an A zu erfolgen.

Im Jahr X1 ist für A in der Gewinnermittlung der GesbR einerseits sein dem Beteiligungsverhältnis entsprechender Anteil an den Einnahmen und Ausgaben zu erfassen, somit 180 (90 % der Forderung 1 abzüglich 90 % der Verbindlichkeit). Zusätzlich sind auch die diesen Wirtschaftsgütern zugeordneten vorbehaltenen stillen Reserven iHv 20 (= 30-10) bei ihm zu erfassen. Im Jahr X2 erhöht sich sein Gewinn einerseits um den seinem Beteiligungsverhältnis entsprechenden Anteil an der Forderung 2 (= 450) und andererseits um den entsprechenden vorbehaltenen Betrag iHv 50.

Spiegelbildlich dazu vermindert sich der Gewinn des B im Jahr X1 um 20 und in X2 um 50.