Dokument-ID: 356616

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

1.4.5.3. Behandlung offener Siebentel aus einer Teilwertabschreibung

234
Nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 sind steuerlich dem Grunde nach abzugsfähige Teilwertabschreibungen auf zum Anlagevermögen gehörende Beteiligungen an Körperschaften (im Sinne des § 10 KStG 1988) oder Verluste aus der Veräußerung oder aus einem sonstigen Ausscheiden (zB Liquidation) einer derartigen Beteiligung linear auf sieben Jahre mit je einem Siebentel zu verteilen (siehe KStR 2013 Rz 1299 ff).

235
§ 4 Z 1 lit. d erster Satz UmgrStG normiert, dass die Verluste der Tochterkörperschaft immer um den vollen Betrag der bei der Mutterkörperschaft vorgenommenen Teilwertabschreibung zu kürzen sind, unabhängig davon, in welchem Ausmaß die Teilwertabschreibung wegen der Siebentelverteilung nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 bis zum Verschmelzungsstichtag tatsächlich steuerlich geltend gemacht werden konnte.

236
Die umgründungsbedingte Übertragung einer (abgewerteten) Beteiligung führt zu einem Übergang der restlichen noch offenen Siebentel auf den Rechtsnachfolger, der umgründungsbedingte Wegfall der Beteiligung (up-stream- und down-stream-merger) zu einem Weiterlaufen der Siebentelabschreibungen beim bisherigen Anteilsinhaber.

237
Im Jahr der Kürzung ist zusätzlich der Unterschiedsbetrag zwischen den insgesamt berücksichtigten Teilen der Teilwertabschreibung und dem Kürzungsbetrag im Sinne des § 4 Z 1 lit d erster Satz UmgrStG zu berücksichtigen. Das bewirkt, dass die übernehmende Körperschaft zwar die Kürzung der Verlustvorträge der Tochterkörperschaft um die durchgeführte Teilwertabschreibung durchzuführen hat, dafür aber die noch vorhandenen Siebentelbeträge aus der Teilwertabschreibung beschleunigt (= früher) absetzen kann.

238
Konkret ist daher – im Upstream-Fall zusätzlich zum normalen Siebentelbetrag nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG 1988 – die Differenz zwischen den insgesamt im Rahmen der Siebentelregelung nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG 1988 schon berücksichtigten Teilen der Teilwertabschreibung (Siebentelbeträgen) und dem Kürzungsbetrag nach dem ersten Satz des § 4 Z 1 lit d UmgrStG (das ist maximal der Betrag der gesamten bei der Mutterkörperschaft vorgenommenen Teilwertabschreibung bzw der geringere Betrag der vorhandenen Tochterverluste) absetzbar.

Dieser zusätzlich im Kürzungsjahr absetzbare Unterschiedsbetrag führt zu einem Vorziehen künftiger Siebentelbeträge, mindert daher die noch verbleibenden Siebentelbeträge und verkürzt damit den (restlichen) Verteilungszeitraum.

239
Bei Upstream-Verschmelzungen hat die Muttergesellschaft, bei Downstream-Verschmelzungen die Tochtergesellschaft den Unterschiedsbetrag zu berücksichtigen.

Beispiel:

Die Muttergesellschaft M-GmbH hat im Jahre 01 eine Teilwertabschreibung in Höhe von 700 auf die hundertprozentige Beteiligung an der Tochtergesellschaft T-GmbH vorgenommen und steuerlich 100 absetzen können. Im Jahre 03 (Verschmelzungsstichtag im Jahr 03, zB 30.06.03 oder auch 31.12.03) wird in Variante 1 die T-GmbH auf die M-GmbH (Upstream-Merger) und in Variante 2 die M-GmbH auf die T-GmbH (Downstream-Merger) verschmolzen. Der vortragsfähige Verlust der T-GmbH beträgt a) 1.000 und b) 450. Variante 1 (Upstream-Merger):

Fall 1 a) Verlustvortrag T-GmbH 1000

Im Falle a) kann der übertragene vortragsfähige Verlust der T-GmbH von 1.000 bei der übernehmenden M-GmbH im Jahre 04 geltend gemacht werden. Der Betrag von 1.000 ist aber um den vollen Betrag der Teilwertabschreibung in Höhe von 700 zu kürzen, sodass die übernehmende M-GmbH nur mehr 300 als Sonderausgaben-Verlust absetzen kann. Die übernehmende M-GmbH konnte weiters bis zum Verschmelzungsstichtag von der Teilwertabschreibung von 700 drei Siebentel von 700, das sind 300, steuerwirksam absetzen. Sie kann im Jahre 04 das vierte Siebentel in Höhe von 100 geltend machen. Zusätzlich kann sie im Jahr 04 den Unterschiedsbetrag zwischen den insgesamt bisher abgesetzten Siebentelbeträgen von 400 und dem Kürzungsbetrag im Sinne des ersten Satzes der lit d in Höhe von 700, somit einen Betrag von 300 geltend machen, sodass eine weitere Siebentelabschreibung entfällt. Die übernehmende M-GmbH kann daher im Jahr 04 folgende Beträge absetzen:

Restlicher Sonderausgaben-Verlust T-GmbH 300

normale Siebentelabsetzung gemäß § 12 Abs 3 Z 2 KStG 1988 (= viertes Siebentel) 100

zusätzliche (= restliche) Siebentel („Unterschiedsbetrag“) 300

Die Siebentelabsetzungen sind damit zur Gänze erschöpft.

Fall 1 b) Verlustvortrag T-GmbH 450

Im Falle b) übersteigt die von der M-GmbH vorgenommene Teilwertabschreibung von 700 den übergehenden Verlustvortrag der T-GmbH von 450; aufgrund der (vollen) Kürzung um 450 kommt für die übernehmende M-GmbH ein weiterer Abzug als Sonderausgabe nicht mehr in Betracht. Die M-GmbH kann im Jahre 04 das vierte Siebentel in Höhe von 100 geltend machen. Zusätzlich kann sie den Unterschiedsbetrag zwischen den insgesamt abgesetzten Siebentelbeträgen von 400 und dem Kürzungsbetrag von 450, das ergibt einen Betrag von 50, geltend machen. Im Hinblick auf die zusätzliche Abschreibung kann die M-GmbH in den Jahren 05 und 06 die nächsten Siebentel in Höhe von je 100 und im Jahre 07 den Restbetrag von 50 absetzen. Die übernehmende M-GmbH kann daher im Jahr 04 insgesamt folgende Beträge absetzen:

Restlicher Sonderausgaben-Verlust T-GmbH 0

normale Siebentelabsetzung gemäß § 12 Abs 3 Z 2 KStG 1988 (= viertes Siebentel) 100

zusätzliche Siebentel („Unterschiedsbetrag“) 50

In den Folgejahren können die restlichen Siebentelbeträge nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG 1988 (Teilwertabschreibung von 700 abzüglich Absetzung in den Jahren 01 bis 03 von 300 und abzüglich Absetzung im Jahr 04 in Höhe von 150 = 250) wie folgt abgesetzt werden:

Variante 2 (Downstream-Merger):

Fall 2 a) Verlustvortrag T-GmbH 1.000

Im Falle a) kann die übernehmende Tochtergesellschaft T-GmbH ihren eigenen vortragsfähigen Verlust in Höhe von 1.000 im Jahre 03 nur um den vollen Betrag der Teilwertabschreibung von 700 gekürzt geltend machen, sodass sie noch 300 als Sonderausgabe absetzen kann. Die übertragende M-GmbH konnte bis zum Verschmelzungsstichtag im Jahre 03 drei Siebentel der vollen Teilwertabschreibung von 700, das sind 300, steuerwirksam absetzen. Die übernehmende T-GmbH kann im Jahre 03 kein (viertes) Siebentel (in Höhe von 100), wohl aber zusätzlich den Unterschiedsbetrag zwischen den von der M-GmbH insgesamt (bis einschließlich 03) abgesetzten Siebentelbeträgen von 300 und dem Kürzungsbetrag (= Teilwertabschreibung) von 700, das sind 400, geltend machen, sodass eine weitere Siebentelabschreibung entfällt. Die übernehmende T-GmbH kann daher im Jahr 03 folgende Beträge absetzen:

Restlicher Sonderausgaben-Verlust T-GmbH 300

zusätzliche (=restliche) Siebentel („Unterschiedsbetrag“) 400

Die Siebentelabsetzungen sind damit zur Gänze erschöpft.

Fall 2 b) Verlustvortrag T-GmbH 450

Im Falle b) ist der eigene vortragsfähige Verlust der übernehmenden T-GmbH im Jahre 03 in Höhe von 450 um die volle von der M-GmbH vorgenommene Teilwertabschreibung von 700 zu kürzen (das sind in diesem Fall 450), sodass kein weiterer Sonderausgabenverlust verbleibt. Die übertragende M-GmbH konnte bis zum Verschmelzungsstichtag drei Siebentel der Teilwertabschreibung von 700, das sind 300, steuerwirksam absetzen. Die T-GmbH kann im Jahre 03 kein (viertes) Siebentel in Höhe von 100 absetzen, wohl aber den Unterschiedsbetrag zwischen den insgesamt abgesetzten Siebentelbeträgen von 300 und dem Kürzungsbetrag von 450, das sind 150, geltend machen. Im Hinblick auf die Abschreibung im Jahre 03 kann die T-GmbH in den Jahren 04 und 05 die nächsten Siebentel in Höhe von je 100 und im Jahre 06 den Restbetrag von 50 absetzen. Die übernehmende T-GmbH kann daher im Jahr 03 folgende Beträge absetzen:

Restlicher Sonderausgaben-Verlust T-GmbH 0

zusätzliche Siebentel („Unterschiedsbetrag“) 150

In den Folgejahren können die restlichen Siebentelbeträge nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG 1988 (Teilwertabschreibung von 700 abzüglich Absetzung in den Jahren 01 bis 03 von 300 und abzüglich der zusätzlichen Absetzung im Jahr 03 in Höhe von 150 = 250) wie folgt abgesetzt werden:

240
In Fällen mittelbarer Verschmelzungen ist der Unterschiedsbetrag bei der übernehmenden Körperschaft zu berücksichtigen, der sich als Differenzbetrag zwischen dem auf die Enkelgesellschaft bezogenen Kürzungsbetrag und den bisher bei der Großmuttergesellschaft abgesetzten Siebentelbeträgen ergibt.