Dokument-ID: 356614

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

1.4.5.2. Betroffene Verluste

227
Von der Kürzungsvorschrift des § 4 Z 1 lit d UmgrStG sind ausschließlich vortragsfähige Verluste der Tochterkörperschaft betroffen.

  • Bei einem Upstream-Merger werden die übergehenden Verlustvorträge der übertragenden (Tochter-)Körperschaft um Teilwertabschreibungen (der Mutterkörperschaft) auf die Beteiligung an der Tochterkörperschaft gekürzt.
  • Im Falle eines Downstream-Merger sind die vortragsfähigen Verluste der übernehmenden (Tochter-)Körperschaft um Teilwertabschreibungen (der Mutterkörperschaft) auf die Beteiligung an der Tochterkörperschaft zu kürzen.

228
In Fällen mittelbarer Verschmelzungen sind die Verlustvorträge der Enkelgesellschaft um Teilwertabschreibungen der Großmuttergesellschaft auf die Beteiligung an der Mutter-(Zwischen-)Gesellschaft, soweit sie auf die Enkelgesellschaft zurückzuführen sind, zu kürzen. Teilwertabschreibungen der Zwischengesellschaft auf die Beteiligung der Enkelgesellschaft sind dabei unbeachtlich. Für den Fall einer nachfolgenden Verschmelzung mit der vormaligen Zwischenkörperschaft unterbleibt eine nochmalige Kürzung.

Beispiel:

Die A-GmbH ist mit 100 % an der B-GmbH und die B-GmbH wiederum mit 100 % an der C-GmbH beteiligt. Im Jahr 06 hat die A-GmbH auf die Beteiligung an der B-GmbH eine steuerwirksame Teilwertabschreibung von 700 vorgenommen, die zu 400 auf Verluste der C-GmbH und zu 300 auf solche der B-GmbH zurückzuführen ist. Die B-GmbH hat im selben Jahr eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der C-GmbH iHv 400 durchgeführt. Der Verlustvortrag der B-GmbH beträgt 1.000 und jener der C-GmbH 1.500.

Im Jahr 07 wird die C-GmbH up-Stream auf die A-GmbH verschmolzen. Sodann erfolgt 09 eine down-Stream-Verschmelzung der A-GmbH auf die B-GmbH.

Aufgrund der Up-Stream-Verschmelzung der C-GmbH auf die A-GmbH hat im Jahr 08 eine Kürzung der von der C-GmbH auf die A-GmbH übergehenden vortragsfähigen Verluste von 400 zu erfolgen.

Infolge der anschließenden Down-Stream-Verschmelzung sind die vortragsfähigen Verluste der B-GmbH um einen Betrag von 300 (und nicht 700) zu kürzen.

229
Die Kürzung der Verluste hat sich an zwei Obergrenzen zu orientieren: Eine Grenze ist der Gesamtbetrag der bei der Mutterkörperschaft auf die Beteiligung an der betroffenen Tochterkörperschaft vorgenommenen Teilwertabschreibungen, die zweite Grenze ist der Gesamtbetrag der (nach § 4 Z 1 lit a bis c und Z 2 UmgrStG grundsätzlich übergehenden) Verluste der Tochterkörperschaft. Zu kürzen ist um den geringeren dieser beiden Beträge. Sind die übergehenden Verluste der Tochterkörperschaft geringer als der Betrag der Teilwertabschreibung, beschränkt sich die Kürzung auf diesen geringeren Betrag.

230
Die Tochterverluste sind auch dann um den Betrag einer steuerwirksamen Teilwertabschreibung zu kürzen, wenn die Teilwertabschreibung bei der Mutterkörperschaft zu keinem Verlust geführt hat (weil im Jahr der Teilwertabschreibung insgesamt ein Gewinn erzielt worden ist) bzw ein allfälliger Verlustvortrag zwischenzeitlich mit Gewinnen ausgeglichen worden ist.

231
Zum Verschmelzungsstichtag bestehende Verluste der Mutterkörperschaft sind nach der geltenden Rechtslage von keiner Kürzung betroffen.

232
Der Kürzungsbetrag bezieht sich auf in nach dem 31. Dezember 1990 endenden Wirtschaftsjahren vorgenommene Teilwertabschreibungen. Der Kürzungsbetrag vermindert sich konsequenterweise insoweit, als nach der Teilwertabschreibung und vor der Verschmelzung (steuerwirksame) Zuschreibungen (§ 6 Z 13 EStG 1988) erfolgt sind. Da es sich um „abzugsfähige“ Teilwertabschreibungen handeln muss, können nach § 12 Abs 3 Z 1 KStG 1988 steuerlich nicht absetzbare ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen zu keiner Kürzung der Tochterverluste führen.

233
Für in nach 1995 endenden Wirtschaftsjahren vorgenommene Teilwertabschreibungen bezieht sich die Kürzung auf den vollen Betrag der Teilwertabschreibung (abzüglich späterer Zuschreibungen), unabhängig davon, in welchem Ausmaß sie nach der ab der Veranlagung 1996 geltenden Siebentelverteilung nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG 1988 bis zum Verschmelzungsstichtag tatsächlich bereits geltend gemacht werden konnte.

Beispiel:

a) Upstream-Merger:

Die zum 31.12. bilanzierende Tochtergesellschaft T-GmbH wird als übertragende Gesellschaft zum 30.06.00 mit ihrer ebenfalls auf den 31.12. bilanzierenden 100-prozentigen Muttergesellschaft M-GmbH (= übernehmende Gesellschaft) „up-stream“ verschmolzen. Als Folge der Verschmelzung sind die vortragsfähigen Verluste der übertragenden Tochtergesellschaft im Gesamtbetrag von 20.000 um die bei der Muttergesellschaft vorgenommene, dem Grunde nach abzugsfähige Teilwertabschreibung von 10.000 zu kürzen. Der Verlustvortrag der Tochtergesellschaft T-GmbH geht in dem dem Verschmelzungsstichtag 30.06.00 folgenden Veranlagungsjahr 01 auf die übernehmende M-GmbH über. Auch die Kürzung hat in diesem Jahr (= 01) zu erfolgen. Die vortragsfähigen Verluste der übernehmenden M-GmbH in Höhe von 9.000 sind von der Kürzung nicht betroffen und stehen ungekürzt auch im Verschmelzungsjahr zur Verfügung.

b) Downstream-Merger:

Die zum 31.12. bilanzierende Muttergesellschaft M-GmbH wird als übertragende Gesellschaft per 30.06.00 auf ihre ebenfalls zum 31.12. bilanzierende 100-prozentige Tochtergesellschaft T-GmbH (=übernehmende Gesellschaft) „Downstream“ verschmolzen. Als Folge der Verschmelzung sind die eigenen vortragsfähigen Verluste der übernehmenden Tochtergesellschaft im Gesamtbetrag von 20.000 um die bei der Muttergesellschaft vorgenommene, dem Grunde nach abzugsfähige Teilwertabschreibung von 10.000 zu kürzen. Die Kürzung wird im Veranlagungszeitraum 00 (= Verschmelzungsjahr) wirksam. Die Verluste der übertragenden M-GmbH in Höhe von 9.000 sind von der Kürzung zwar nicht betroffen, stehen der übernehmenden T-GmbH nach § 4 Z 1 lit a UmgrStG aber erst ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum, also bei der Veranlagung 01, zur Verfügung.