Dokument-ID: 359008

Vorschrift

Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Inhaltsverzeichnis

3.5.2.2.3. Rücklage aufgrund überhöhter vorbehaltener Entnahmen

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Soweit eine nach § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG gebildete Passivpost für vorbehaltene Entnahmen den dort vorgesehenen Höchstbetrag überschreitet, gilt der übersteigende Teil als versteuerte Rücklage. Damit erhöht sich der steuerliche Sacheinlagewert. Da die Rücklage bilanztechnisch eine Verbindlichkeit bleibt, ist eine Situation wie bei Behandlung eines Gesellschafterdarlehens als verdecktes Grund- oder Stammkapital gegeben. Es ist daher im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 bei Vorliegen eines positiven Buchwertes ein entsprechender Betrag auf dem Surrogatkapital-Subkonto (Abschnitt 4.2.5. des Erlasses des BMF vom 27. September 2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017, Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass, BMF-AV Nr. 155/2017) einzustellen und eine Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft gegeben. Auf diesen übersteigenden Teil entfallende Aufwandszinsen bilden bei der übernehmenden Körperschaft verdeckte Ausschüttungen. Die Tilgung des als Rücklage zu behandelnden Teiles der Verbindlichkeit ist eine Einlagenrückzahlung und vermindert den am Subkonto ausgewiesenen Betrag.

Beispiel:

A bringt zum 31.12.08 sein Einzelunternehmen in die X-GmbH (A ist 100 % Gesellschafter) ohne Anteilsgewährung ein, das einen positiven Verkehrswert von € 50.000 aufweist. Die Einbringungsbilanz zum 31.12.08 hat folgendes Aussehen:

Im Einbringungsvertrag, der am 5.8.09 geschlossen wird, wird eine Verzinsung der vorbehaltenen Entnahme mit 4 % p.a. vereinbart. Die Einbringung wird am 28.9.09 dem zuständigen Finanzamt gemeldet.

Die Grenze für die vorbehaltene Entnahme liegt bei € 25.000, sodass € 5.000 als versteuerte Rücklage gelten. Da allerdings das Einbringungskapital negativ ist, erhöht sich das Surrogatkapital-Subkonto nicht. Hinsichtlich eines Betrages von € 15.000 hat die X-GmbH bis spätestens 5.10.09 eine KESt-Meldung abzugeben.

Im Jahr 09 erfolgt keine Tilgung, sondern zahlt die X-GmbH Zinsen iHv € 1.200.

16,67 % der bezahlten Zinsen, dh. € 200, stellen eine KESt-pflichtige verdeckte Ausschüttung dar. Der Restbetrag der Zinsen führt zu Einkünften aus Kapitalvermögen bei A, die nicht KESt-pflichtig sind.

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Die Rückzahlung des übersteigenden Teiles an den Einbringenden kann steuerlich keine Tilgung darstellen sondern ist grundsätzlich als Einlagenrückzahlung zu behandeln, da der zunächst eingestellte Betrag am Surrogatkapital-Subkonto wieder ausgebucht wird und die um die zusätzliche Einlage erhöhten Anschaffungskosten wieder abgestockt werden. Ergibt sich aber hingegen trotz Korrektur in Höhe der als Rücklage zu behandelnden Verbindlichkeit kein buchmäßig positives Einbringungsvermögen (sondern nur eine Verminderung des buchmäßig negativen Einbringungsvermögens), stellt die Rückzahlung der entsprechenden Rücklage mangels eines Evidenzbetrages eine verdeckte Ausschüttung dar. Unabhängig davon, ob der als Fremdkapital und als Eigenkapital geltende Teil der Passivpost im Rechenwerk der übernehmenden Körperschaft einheitlich oder getrennt ausgewiesen sind, ist im Fall von Teiltilgungen stets von einer anteiligen Auflösung des steuerwirksamen und steuerunwirksamen Teils auszugehen.

Beispiel:

Der steuerlich maßgebende Buchwert des einzubringenden Vermögens beträgt 775, der Verkehrswert 1.000 vor den Korrekturen. Nach Vornahme rückwirkender Korrekturen in Höhe von 120 (Buchwert und Verkehrswert) wird eine Passivpost für eine vorbehaltene Entnahme in Höhe von 600 gebildet. Da die steuerlich zulässige vorbehaltene Entnahme nach der Berechnung im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG zB mit 440 begrenzt ist, ist die Passivpost um 160 zu hoch. Das erklärte Einbringungskapital von 55 (775 – 120 – 600) beträgt daher 215 (55 + 160). Die Verbindlichkeit von 600 gilt im Ausmaß von 160 als versteuerte Rücklage. Im Falle einer Auszahlung dieser 160 liegt eine Einlagenrückzahlung vor, da der am Surrogatkapital-Subkonto eingestellte Betrag in gleicher Höhe aufgelöst wird. Da sich beim Einbringenden die Anschaffungskosten der Gegenleistung um 160 erhöht haben, löst die Einlagenrückzahlung keine Besteuerung aus.